Решение № 11441 от 27.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7166/2015 г.

Решение № 11441 от 27.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7166/2015 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "ОДОП" П. при ЦУ на НАП и на "Строителна механизация"АД със седалище и адрес на управление гр. К., бул. "23-ти Пехотен шипченски полк" 101, вх. ..., ет. ..., ап. ..., представлявано от управителя С. Ж., чрез адв. И. Й., против Решение № 703 от 03.04.2015 г. по адм. д. № 2690 по описа за 2013 г. на Административен съд П., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт /РА/ № 16251300045 от 18.05.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 785 от 02.08.2013 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П. при Централно управление на НАП, в частта му, с която на дружеството е отказано да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 60 166,98 лв. за отчетни периоди от 01.01.2008 г. до 30.04.2012 г. и са начислени лихви за просрочие, съобразно преобразуваните резултати за отделните периоди, установени са допълнително задължения към бюджета, както следва: корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2008 г. за разликата от 31000,00 лв. до 47370,00 лв., за отчетната 2009 г. в размер на 8 713,16 лв. и за отчетната 2011 г., в размер на 5000,33 лв., като са определени съответните лихви за просрочие при разчитането им с бюджета; определен е дължим данък по чл. 195 от ЗКПО за 2010 г. в размер на 58 674,90 лв., като са начислени съответните лихви за просрочие, и в тази, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против РА, в частта му, с която е отказано да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 62000,00 лв. по фактури № 747 от 22.10.2008 г.; № 751 от 25.10.2008 г.; № 773 от 03.11.2008 г.; № 784 от 20.11.2008 г.; № 736 от 03.10.2008 г.; № 740 от 19.10.2008 г.; № 781 от 18.11.2008 г.; № 782 от 19.11.2008 г.; № 803 от 01.12.2008 г.; № 809 от 02.12.2008 г.; № 816 от 03.12.2008 г.; № 820 от 04.12.2008 г. и № 830 от 05.12.2008 г., издадени от "Давида" ЕООД, със седалище и адрес на управление гр. С., бул. "В." ..№... и са начислени лихви за просрочие, съобразно преобразуваните резултати за отделните периоди, установено е допълнително задължения към бюджета, за заплащане на корпоративен данък по ЗКПО за отчетната 2008 г. в размер на 31 000,00 лв., като са определени лихви за просрочие при разчитането му; определени са лихви по невнесени в срок дължими авансови вноски за корпоративен данък за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 3 478,49 лв., 1 270,94 лв., 1 741,57 лв. и 4 632,63 лв.; начислени са лихви за просрочие при разчитането на данък по чл. 195 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 140,55 лв.; определени са лихви за просрочие при разчитането на данъци по чл. 204, т. 1, 2 и 3 от ЗКПО за периода 2008 г. до 2011 г., включително общо в размер на 690,00 лв. В касационната жалба на ревизираното дружество се твърди, че съдебното решение в посочената част е неправилно като постановено при необоснованост и в противоречие с материалния закон-касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани фактически изводи за недоказана реалност на доставките на СМР по фактури с издател "Давида" ЕООД в посочените данъчни периоди по ЗДДС. П. се, че правото на данъчен кредит незаконосъобразно е отказано поради липса на технически и персонален капацитет на доставчика и на липса на регистрация на фискалното устройство, от което са издадени доказателствата за плащане по фактурите. Съдебното решение в тази част не зачита задължителната съдебна практика на Съда на ЕС, по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, която не допуска данъчно-задължено лице, което не е знаело и не е могло да знае, че сделката, в която участва е част от данъчна измама, да бъде санкционирано с отказ на правото на данъчен кредит. Иска се отмяна на съдебното решение в посочената част и отмяна на РА в тази част, както и присъждане на направените разноски. Ответникът по тази жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" П. при ЦУ на НАП, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в тази част и претендира юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба на ДД"ОДОП" се твърди, че съдебното решение в отменителната му част е неправилно, защото съдът необосновано приел за доказана реалността на доставките на "железни тръби" по фактурите на "Давида" ЕООД. Необосновани са фактическите изводи за доказано плащане по фактурите, след като придружаващите ги касови бонове са от нерегистрирано фискално устройство. Неправилно е интерпретирано експертното заключение относно влагането на стоките на конкретни строителни обекти на РЛ. Необосновани са фактическите изводи на АС относно доказаната реалност на доставките на СМР по фактурите на "Архиком ММ" ЕООД-не е доказано дружеството-доставчик да е извършило услугите. Пренебрегнати в тази връзка са доказателствата, че това дружество е разполагало с шест строителни работника за работа на четири обекта в различни населени места и заключението на вещото лице Ранделова, което не е категорично за последващи доставки с резултата на фактурираните услуги. Съдът не взел предвид, че и двата доставчика осъществяват дейност в предмета на дейност на РЛ, но за разлика от него нямат капацитет за извършване на доставките. Спорно е било именно дали РЛ само е извършило СМР, за които е наето от свои възложители или е наело реални подизпълнители. Това, че РЛ само е извършило строителните работи се налага и като се вземе предвид обема им, съпоставен с този на целия строителен обект. Целта на издаването на процесните фактури е неправомерно ползване от РЛ на данъчен кредит свързано с загуба на данъчни приходи за бюджета. Отменителното решение е неправилно и в частта му по ЗКПО като постановено в нарушение на чл. 10, ал. 4 вр. чл. 26, т. 2. Неправилно е отменен и определеният данък по чл. 195, ал. 1 ЗКПО, въз основа на доказателства, които ревизираното дружество е могло, но не е представило в административното производство по издаването на РА. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против тази част на РА, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по тази жалба "Строителна механизация"АД, чрез адв. Йовчев, оспорва жалбата. Иска оставяне в сила на решението в тази част и присъждане на разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба на ДД"ОДОП" в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: С ревизионния акт в оспорената му пред АС част, на дружеството е отказано да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 122 166,98 лв. за отчетни периоди от 01.01.2008 г. до 30.04.2012 г. и са начислени лихви за просрочие, съобразно преобразуваните резултати за отделните периоди в общ размер на 58 399,12 лв., установени са допълнително задължения към бюджета, както следва: корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г., 2009 г. и 2011 г., съответно в размер на 47 370,00 лв., 8 713,16 лв. и 5000,33 лв., като са определени лихви за просрочие при разчитането, съответно в размер на 20 782,75 лв., 2 813,16 лв. и 580,10 лв.; определени са лихви по невнесени в срок дължими авансови вноски за корпоративния данък за 2008 г., 2009 г., 2010 г. и 2011 г., съответно в размер на 3 478,49 лв., 1 270,94 лв., 1 741,57 лв. и 4 632,63 лв.; определен е дължим данък по чл. 195 от ЗКПО за 2010 г. в размер на 58 674,90 лв., като са начислени лихви за просрочие в размер на 12 888,73 лв.; начислени са лихви за просрочие при разчитането на данъка по чл. 195 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 140,55 лв.; определени са лихви за просрочие при разчитането на данъци по чл. 204, т. 1, 2 и 3 от ЗКПО за периода 2008 г. до 2011 г., включително общо в размер на 690,00 лв. Спорът пред първоинстанционния съд е бил основно за реалността на доставките на строителни материали и строителни услуги по фактурите на "Давида" ЕООД и "Архиком ММ" ЕООД като първа предпоставка за признаване на получателя по фактурите на право на данъчен кредит, съответно за признаване на разходи по тези фактури, а също и относно дължимостта на данък при източника по чл. 195 ЗКПО и лихви. По касационната жалба на ДД"ОДОП". 1.Решението на АС е правилно в частта му, с която е отменен РА в частта му на отказано право на данъчен кредит общо в размер на 50 166,32 лв. в данъчни периоди м. 07, 08 и 09.2008 г. по фактури на "Давида"ЕООД с предмет "железни тръби". За да отмени РА в тази част, съдът обстойно е анализирал представените към фактурите придружаващи документи относно предаването на стоката, транспортирането й, заплащането й от РЛ, а също и влагането й на конкретни строителни обекти на дружеството жалбоподател. Последното е констатирано и от органите по приходите, след проверка на оборотната ведомост за сметка 3021 през 2008 г., след която е установено, че според тази ведомост са вложени/изписани материали на обща стойност 341 137,40 лв., в които се включват 163 700,00 лева по фактури издадени от "Давида" ЕООД. Наличността към 31.12.2008 г. е 210 271,73 лева, в които се включват 87 131,60 лева - железни тръби, по доставки от "Давида" ЕООД, които са вложени в основното производство през 2009 г. Тези констатации са потвърдени и с неоспореното заключение на съдебно-счетоводната експертиза. Относно плащанията по фактурите, вещото лице е направило съпоставка между приложените фискални бонове издадени от "Давида" ЕООД, разходните касови ордери за м. август 2008 г. и авансовите отчети от 30.09.2008 г. на "Строителна механизация" АД и е установило, че плащане е извършено. Влагането на стоките на конкретни обекти на ревизираното лицеи е потвърдено и с неоспорено заключение на съдебно-техническа експертиза. Тези именно заключения и собствените констатации на приходните органи правят несъстоятелни касационните оплаквания за недоказана последваща реализация на стоките и недоказано плащане по фактурите. Обосновано съдът е приел за доказани предаването и транспортирането на стоката, последното от ревизираното дружество-получател. При тези обосновани фактически установявания, първоинстанционният съд, в съгласие с материалния закон е отменил РА в посочената част и решението му следва да остане в сила в тази част. 2.Относно отказаните данъчен кредит и разходи по фактурата с издател "Архиком ММ" ЕООД За да уважи жалбата в посочената част първоинстанционният съд е приел, че не е спорна регистрацията на страните по сделката по ЗДДС към момента на издаване на фактурата; трудовият резултат, който е обект на процесната доставка е физически осъществен на съответен строителен обект; правото на разпореждане с резултата от строителните услуги е било прехвърлено на жалбоподателя именно от доставчика с представения Акт № 1 от 20.01.2011 г. за приети завършени и подлежащи на плащане видове СМР на обща стойност без ДДС 50 003,32 лв. съставен по реда на Наредба № 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството; доставката е документирана с редовен данъчен документ-фактура, съгласно законовите изисквания; данъчната основа по нея и ДДС са платени; не е спорна последващата реализация на резултата от строителната услуга, поради което правото на данъчен кредит и разходи по фактура № 1633 от 20.01.2011 г. са отказани незаконосъобразно. Неоснователно е главното касационно оплакване в тази част, че не е доказано осъществяване на фактурираната услуга именно от фирмата-доставчик поради недоказан персонален и технически капацитет на доставчика за извършването на услугата. Санкционирането на добросъвестен получател по облагаема доставка с отказ на право на данъчен кредит само поради невъзможността му да докаже персоналния капацитет на доставчика да извърши доставката е отречено от съдебната практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС. Съдът с основание е съобразил, че за разлика от спора по фактурите на "Давида"ЕООД за строителни услуги, за доставката на "Архиком ММ" ЕООД е оказано пълно съдействие от страна както на ревизираното лице, така и на прекия доставчик. Установено е наличие на ангажирани строителни работници от фирмата доставчик и пропуск на органите по приходите е неизвършването на конкретна проверка как с този трудов капацитет фирмата е работила на различни обекти. Обосновано съдът е приел, че изводът на органите по приходите, че именно на процесния обект въпросните работници не са работили е необоснован при липсата на всякакви проверки за това. По отношение на обстоятелствата на извършване на доставката именно от лица, наети от посочения доставчик, ревизираното лице е представило всички доказателства, с които е разполагало и е дало подробни писмени обяснения относно начина на договаряне и осъществяване на конкретните строителни работи. От страна на органа по приходите обаче, не са предприети каквито и да е допълнителни действия за изясняване на тези фактите, свързани с конкретния начин, по който са осъществени процесните услуги и с останалите обекти, на които прекият доставчик е осъществявал строителни работи. С неоспорено в тази част заключение на съдебно-техническа експертиза е установено, че резултатът на фактурираната строителна услуга по фактурата на "Архиком ММ"ООД е част от общия престиран обем на строителни услуги, фактурирани от ревизираното лице като изпълнител по възложени му такива на конкретни обекти. Предвид изложеното, решението в тази част е обосновано и материалнозаконосъобразно, поради което следва да остане в сила. 3.Относно отменения данък по чл. 195 ЗКПО. В хода на ревизията е установено, че "Строителна механизация" АД има издадена фактура № 912010357 от 14.12.2010 г. от немското дружество "S. N. T. Technologies" SE с валиден VIN DE261063152, за доставка на лиценз за технология. Констатирано по Оборотна ведомост и по Главна книга за 2010 г. е, че "Строителна механизация"АД е осчетоводило посочената фактура по дебита на сметка 213 Патенти лицензи и кредита на сметка 401 Доставчици, със стойност 586749,00 лв. Закупеният лиценз за технология е заведен под № 1122064, като нематериален дълготраен актив по категория VI с цена на придобиване 586 749,00 лева и дата на завеждане - 14.12.2010 г. За дата на въвеждане в експлоатация е записана - 01.01.2011 г. Констатирано по хронологичен опис на с/ка 401-2 Доставчици е, че към 31.12.2012 г. не е извършено плащане към доставчик S. N. T. Technologies SE. Посочено е, че до приключване на ревизионното производство, както и до датата на издаване на ревизионния доклад, не са представени документи, доказващи основания за прилагане на СИДДО с Германия, като "Строителна механизация" АД не е удостоверило основанията за прилагане на СИДДО с Германия, предвидени в чл. 136 от ДОПК по време на ревизията. При това положение, органът по приходите е приел, че на основание чл. 195 от ЗКПО, когато местни юридическите лица и едноличните търговци, начисляват на чуждестранни юридически лица доходи, изброени в чл. 12, ал. 2, 3 и 5 от ЗКПО, и те не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната данъкът, удържан при източника, е окончателен. В тази насока, спрямо дружеството жалбоподател е определено задължение към бюджета в размер на 58 674,90 лева, представляващи 10 на сто от брутния доход от 586 749,00 лева. Пред първоинстанционния съд жалбоподателят е представил в първото по делото съдебно заседание: Искане за прилагане СИДДО между България и Германия; Декларация от притежателя на доходите; Удостоверение от данъчната администрация на държавата, на която притежателят на доходите е местно лице. Тези доказателства са приети без оспорване в присъствието на представител на данъчната администрация, който е заявил, че ще вземе отношение по тях по съществото на спора. Принципно неоснователно е поддържаното от касатора, че представени едва в съдебното производство писмени доказателства относно предпоставките за прилагане на СИДДО не следва да се имат предвид при преценката за наличие на данъчно задължение за данък при източника на платец на доход в полза на местно лице на друга договаряща държава по Спогодбата. Вярно, че чл. 135 и сл. ДОПК предвиждат такива доказателства да се представят пред орган по приходите, но представянето им в съдебното производство е допустимо в рамките на задължението на първоинстанционния съд по същество да провери законосъобразността на установените в РА данъчни задължения /чл. 160, ал. 1 ДОПК/. Така е прието и с Решение № 1258/25.01.2013 г. по адм. д. № 5561/2012 г. на ВАС, първо отделение. След като представената декларация на получателя на дохода, че е действителен негов притежател не е оспорена в първоинстанционния процес, такова оспорване не може се прави едва с касационната жалба. Затова първоинстанционният съд обосновано на представените пред него доказателства по чл. 136 ДОПК е приел, че като са налице основания за прилагане на СИДДО, установените задължения по чл. 195 ЗКПО са определени незаконосъобразно. И в тази част първоинстанционното решение следва да остане в сила. По касационната жалба на ревизираното дружество. Спорът в тази част е бил за реалността на доставките на строителни услуги по фактурите на "Давида"ЕООД като първа предпоставка за признаването на право на данъчен кредит на ревизираното лице-получател по фактурите и за признаване на разходи по тях. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел, че посоченият факт с правно значение не е доказан и претендираните права са отказани законосъобразно. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно. С основание първоинстанционният съд е подчертал, че нито в хода на административната процедура, нито пък в хода на съдебното производство е посочено каква конкретна техника и работници е използвана и по какъв начин техниката и работниците са били организирани, с оглед осъществяването на въпросните строителни работи. Доколкото предмет на процесните сделки е предоставяне на конкретен трудов резултат, осъществяването на този резултат несъмнено има някакво физическо проявление, което оставя следи в обективната действителност. Ако процесните сделки са били действително осъществени и трудовият резултат е бил осъществен от специализирана техника и работници на "Давида" ЕООД, то очевидно, не би имало някакво особено затруднение да се заявят и установят данни за физическата наличност на съответната техника използвана за извършване на работите и/или съответните работници, използвали техниката и осъществили съответния трудов резултат. В случая не става дума за наличие на работници, за които не може да се установи дали са и в какви отношения са били с доставчика на фактурираните строителни услуги /какъвто е случаят в главното производство по дело С-324/11 на СЕС, по което е постановено Решение от 06.09.2011 г./, а за пълна липса на доказателства кой физически е извършил услугите. Именно в контекста на безспорното обстоятелство, че самото ревизираното лице има капацитет да извърши въпросните строителни дейности, съдът правилно е преценил установения факт, че доставчикът не разполага с никакъв кадрови и технически потенциал да извърши работата и е направил обоснован фактически извод, че този резултат не е бил осъществен като физическа наличност от "Давида" ЕООД и съответно не е могъл да бъде обект на търговска сделка, между това дружество и жалбоподателя. Съгласно цитираната от касатора съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, въпрос на национална процесуална автономия са доказателствата и доказателствените средства за установяване на определени факти с правно значение. Според СЕС, националният съд, в съответствие с националните правила за доказване, следва да направи съвкупна преценка на събраните пред него доказателства и именно той е компетентен да установи фактите - в случая: отразяват ли процесните фактури реално осъществени данъчни събития. Фактическите изводи на първоинстанционния съд са направени при спазване на тези изисквания и не се основават само на неоткриването на доставчика на декларирания данъчен адрес /потвърдено и в съдебното производство/ и липсата на персонален и технически капацитет на доставчика да извърши доставките на услуги. Съдът с основание се е позовал на липса на всякакви конкретни твърдения от страна на самото ревизирано лице относно това как и от кого са извършени услугите, обоснован е изводът, че по фактурите за тези услуги се претендира данъчен кредит само защото е вписан ДДС в документите, т. е. не е налице базовото изискване за възникване и упражняване на правото на приспадане - фактурите да отразяват действителни данъчни събития. Този извод не се променя от установеното със съдебно-счетоводната експертиза, че в счетоводството на ревизираното дружество всички стоки и услуги са отчетени като вложени в конкретен обект, защото въпросните счетоводни записвания, направени от самото ревизирано лице, не са достатъчно годна опора за обосновани фактически изводи в обратна насока. Против останалата потвърдена часта на РА не са изложени никакви касационни оплаквания. Предвид изложеното, съдебното решение и в посочената част не страда от пороците, посочени в касационната жалба и следва да остане в сила. При този изход на процеса, като се вземе предвид материалния интерес на окончателно потвърдената и отхвърлена части на РА и като се има предвид, че ревизираното дружество не е представило други доказателства за направени разноски освен за внесена държавна такса по касационна жалба, която не се уважава, на Дирекция "ОДОП" П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 610,35 лв. в размер, определен по чл. 8 вр. чл. 9 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение