Решение № 9294 от 4.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационната жалба на Фраксинус кепитъл ООД, [ЕИК], гр. София, бул. Черни връх 65А, представлявано от управителя Ю. Мирчев, чрез адв. Русинов, срещу Решение 2179/01.04.2022 г. на Административен съд София-град, постановено по адм. д. 8464/2021 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221020004605-091-001/29.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 986/01.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на търговеца са установени задължения за ДДС в размер на 118 000 лв. и лихви 42352,28 лв. за данъчен период м. 08.2017 г. вследствие на отказ да бъде издадено разрешение по чл. 126, ал. 4, изр. 2 ЗДДС за отразяване в дневник продажби на корекция по чл. 116 ЗДДС поради анулиране на фактура 0 01/31.08.2017 г. Въведени са касационните основания по чл. 209, т. 3, предл. 2 и 3 от АПК за неправилност на решението, аргументирани с доводи, че в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК съдът е маркирал фактическите констатации и правните изводи на приходните органи, но не е анализирал доказателствата в тяхната съвкупност. Без да оспорва, че при издаването на спорната фактура и при начисляване на ДДС по нея е извършил нарушение на разпоредбите на ЗДДС, касаторът сочи, че в съответствие с чл. 116, ал. 2 и 3 ЗДДС е издал протокол за анулирането й, включил е същия в справката-декларация по ЗДДС и в дневника за продажби за период м. 04.2020 г., а с издаването на протокол по чл. 78 ЗДДС и включването му в СД и дневник за покупки в същия период от Ел пи ви системс лаб ЕООД ползваният от последното данъчен кредит за период м. 08.2017 г. е отразен като задължение към бюджета. По тези съображения се претендира отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт с присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП София, чрез юрк. Волянова, оспорва основателността й и моли за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за правилност на обжалваното решение. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна, поради следните съображения: Пред АССГ е оспорен РА Р-22221020004605-091-001/29.03.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 986/01.07.2021 г. на директора на дирекция ОДОП София, с който в тежест на Фраксинус кепитъл ООД за данъчен период м. 08.2017 г. са установени задължения за ДДС в размер на 118 000 лв. и лихви 42352,28 лв. вследствие на отказ за издаване на разрешение за отразяване в дневник продажби на корекция по чл. 116 ЗДДС поради анулиране на фактура 0 01/31.08.2017 г Пред първоинстанционния съд не е имало спор по фактите и те са установени както следва: От Фраксинус кепитъл ООД е декларирана доставка по фактура 0 01/31.08.2017 г. с ДО 600 000 лв. и ДДС 120 000 лв. с получател Сарториус България ЕООД /сега Ел пи ви системс лаб ЕООД/ с предмет договор за предоставяне право на ползване от 20.11.2016 г. и анекс 1 от 31.08.2017 г. Сарториус България ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по нея в размер на 120 000 лв. Между касатора, Сарториус България ЕООД и Кем аналитикал сървисис ЕООД на 20.11.2016 г. е сключен договор за предоставяне за срок от 6 години на право на ползване на едноетажно хале с площ 210 кв. м. сглобяема стоманена конструкция. С анекс 1/31.08.2017 г. са изменени финансовата рамка и задълженията на страните по договора, в резултат на което Сарториус България ЕООД поема задължението в срок от 6 години за управлява търговската дейност в два търговски обекта магазини, включително да реализира печалба от продажбите в обичайните за бранша размери, която печалба се разпределя след всяка финансова година между съдружниците Сарториус България ЕООД и Кем аналитикал сървисис ЕООД. В резултат на тази уговорка Фраксинус кепитъл ЕООД издава на Сарториус България ЕООД фактура 0 01/ 31.08.2017 г., по която не е извършено плащане. Ел пи ви системс лаб ЕООД с предходна фирма Сарториус България ЕООД е пояснило пред ревизиращите, че в резултат на непредвидена промяна в търговските условия и поява на финансови задължения към основни доставчици непосредствено след издаване на фактурата дружеството е изпаднало във финансова криза и недостиг на средства, поради което плащането по нея е отложено за бъдещ период. Фактурата е намерила отражение в счетоводството му и в дневника за покупки. На 22.04.2020 г. от дружеството е издаден Протокол по чл. 78 ЗДДС, който е включен в справката-декларация и дневника за покупки за данъчен период м. 04.2020 г. Макар от получателя по фактурата да е извършена корекция с издаването на протокол по чл. 78 ЗДДС, той не е възстановил ефективно сумата на дължимия данък. Протоколът е включен в дневника за покупки през данъчен период м. 04.2020 г. Задължението в размер на 120 000 лв., произтичащо от корекция на ползвания данъчен кредит като резултат за данъчния период, в който е извършена корекцията, не е внесено от Ел пи ви системс лаб ЕООД. Фраксинус кепитъл ЕООД е с прекратена регистрация по ЗДДС считано от 13.06.2018 г., а Сарториус България ЕООД от 13.05.2020 г. Двете дружества са свързани лица по § 1, т. 3, буква е от ДР на ЗДДС Ел пи ви системс лаб ЕООД притежава 90 % от дружествените дялове във Фраксинус кепитъл ЕООД. Към момента на издаване на фактурата Я. Игнатов е управител и на двете дружества. Според първостепенния съд РА е материално законосъобразен, тъй като към датата на издаване на фактура 0 .01/31.08.2017 г. не е извършено нито авансово плащане, нито е осъществена доставка, не е настъпило данъчно събитие по чл. 25 ЗДДС, обуславящо задължение за начисляване на ДДС по чл. 82, ал. 1 ЗДДС. Макар да е издадена неправомерно, въз основа на фактурата е възникнало правото на получателя по нея да приспадне данъчен кредит. Механизмът на ДДС обаче е нарушен, тъй като доставчикът не е внесъл начисления от него ДДС. Страните по доставката са свързани лица и са били наясно, че фактурата не документира осъществила се стопанска операция. Изложеното обективира злоупотреба с ДДС и осигуряване на данъчно предимство. Решението е правилно. Механизмът на корекции, предвиден в членове 184 186 от Директива 2006/112, е неразделна част от установения с нея режим на приспадане на ДДС, целящ да увеличи точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитетът на ДДС по начин, че осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане само доколкото служат за извършването на облагаеми с такъв данък доставки. Така този механизъм има за цел да създаде тясна и пряка връзка между правото на приспадане на платения ДДС и използването на съответните стоки или услуги за облагаеми впоследствие операции (Решение на СЕС от 18 октомври 2012 г. по дело ТЕЦ Хасково, C-234/11, т. 30 и 31). Директива 2006/112 не съдържа разпоредби относно коригирането на ДДС от страна на издателя на фактурата, който е бил неправилно фактуриран. Държавите-членки определят условията, при които може да се коригира неправилно фактурираният ДДС (Решение от 19 септември 2000г. на СЕО, сега СЕС по дело С-454/1998г., Schmeink & Cofreth AG и Strobel, т. 49). Когато издателят на фактурата е премахнал напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралността на ДДС изисква ДДС, който е бил неправилно фактуриран, да може да бъде коригиран без тази корекция да е обвързана с това, че издателят на съответната фактура е действал добросъвестно. В главните производства по първото и по второто дело Schmeink & Cofreth AG издава фиктивни фактури за услуги, по които получателят изобщо не е упражнил право на приспадане на ДДС, а Strobel издава фиктивни фактури, по които начислява и внася ДДС, а получателите приспадат ДДС. Впоследствие обаче издателят на фактурите декларира пред данъчната администрация, че фактурите са фиктивни и посочва точна информация за получателите по тях, която е предоставена на данъчните служби, за да коригират приспадането. При тези факти в т. 57 от мотивите на решението СЕО приема, че в делата по главното производство рискът от загуба на данъчни приходи е напълно елиминиран навреме или поради факта, че издателят на фактурата е изтеглил и унищожил фактурата преди неговият получател да я е използвал или защото, въпреки че фактурата е била използвана, издателят на фактурата е уредил сумата, показана отделно във фактурата. В разглеждания случай действията на ревизираното дружество не сочат да е елиминиран рискът от загуба на данъчни приходи, а установяването на това обстоятелство е в негова тежест. Начисленият от касатора ДДС по фактура 0 01/31.08.2017 г. не е внесен, а получателят по нея е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит. Това означава, че както поддържат приходните органи, приспадането на платения ДДС по тази фактура е станало без основание. В същото време не е налице никаква промяна във факторите, използвани за определяне на сумата на приспадането, защото няма доставка на стоки и услуги поначало и направената констатация за това три години по-късно не е такава промяна. Без това да се отразява на изхода на спора, неоснователен е необсъденият от АССГ довод на ответника, че дерегистрацията на доставчика и получателя по фактурата означава липса на механизъм за възстановяване в бюджета на сумата ДДС по спорната фактура. Той не се подкрепя от приетото от СЕС в Решение от 15 октомври 2020 г. по дело С-335/19: Член 90 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска национална правна уредба, която за намаляване на данъчната основа на данъка върху добавената стойност (ДДС) поставя условие в деня на доставката на стока или на услуги и в деня преди подаването на корекцията в справка-декларацията с цел ползване на това намаляване длъжникът да е регистриран като данъчнозадължено лице по ДДС и да не е в производство по несъстоятелност или ликвидация, както и в деня преди подаването на корекцията в справка-декларацията самият кредитор все още да е регистриран като данъчнозадължено лице по ДДС. Като е отхвърлил жалбата срещу РА, Административен съд София-град е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и при своевременно заявеното искане право на разноски за настоящата инстанция има само ответникът по касационната жалба, каквито му се присъждат в размер на 11064,09 лв. юрисконсултско възнаграждение по чл. 8, ал. 1 вр. чл. 7, ал. 2, т. 5 от НМРАВ. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение