Решение № 10547 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 414/2020 г.

Решение № 10547 от 30.07.2020 г. на ВАС по адм. д. № 414/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "ТисенКруп Индъстриъл Сълюшънс" АГ - Германия, немско дружество със 100 % чуждестранно участие, регистрирано с място на стопанска дейност в Република България с ЕИК *********, подадена чрез пълномощника адвокат Димитрова, против решение № 1809 от 30.10.2019 г. на Административен съд - Бургас, постановено по административно дело № 427 по описа на съда за 2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против акт за прихващане или възстановяване № П-02000218155097-004-001/15.11.2018 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - Бургас, частично потвърден и частично изменен с решение № 17/4.02.2019 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че органът по приходите е приложил неправилно механизма на приспадане на данъчен кредит, вследствие на което са възстановени главница и лихва в по-малък размер, както и че е приложил погрешни изчислителни методи. Счита, че съдът не е извършил задълбочен анализ на заключението на вещото лице по приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза. Излага доводи за неправилно прилагане на влязлото в сила решение № 2885/27.02.2014 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 394/2013 г. В дадения ход по същество и в представени по делото писмени бележки, касаторът, чрез процесуалните си представители, поддържа жалбата като уточнява, че оспорва решението на Административен съд - Бургас в частта, с която се отказва възстановяване на сумата от 904 523, 56 лв. ведно със законната лихва за забава до окончателното й възстановяване. Искането от съда е да постанови решение по същество, с което да отмени първоинстанционното решение в посочената част и да постанови възстановяване на претендираните суми, както и да присъди в полза на дружеството направените разноски за двете съдебни инстанции съгласно представени списъци по чл. 80 от ГПК и доказателства. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Бургас при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Бургас е акт за прихващане или възстановяване (АПВ) № П-02000218155097-004-001/15.11.2018 г., с който на "ТисенКруп Индъстриъл Сълюшънс" АГ е възстановена недължимо събрана сума в размер на 618 453, 42 лв., от които ДДС в размер на 553 007, 20 лв. за периодите 1.08.2008 г. -31.05.2010 г. и лихви в размер на 65 446, 22 лв. за недължимо събран ДДС за периода 1.08.2008 г. до 2.11.2018 г. От събраните по делото доказателства съдът е приел за установено от фактическа страна следното: Производството по издаване на АПВ е образувано по искане за прихващане или възстановяване на "ТисенКруп Индъстриъл Сълюшънс" АГ, с което на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК е поискано възстановяване на недължимо събрани суми в размер на 2 349 475, 90 лв., от които ДДС в размер на 1 420 085, 97 лв. и законна лихва до окончателно възстановяване на сумата в размер на 929 389, 93 лв., изчислена към 31.12.2017 г. Видно от съдържанието на искането, главницата от 1 420 085, 97 лв. е формирана от следните суми: • 129 332, 06 лв., за която е посочено, че е повторно събрана по РА № 0211000934/17.10.2011 г. и РА № 02001100846/17.10.2011 г. поради извършено прихващане по предходни АПВ; • 814 298, 14 лв., представляваща признат данъчен кредит по митническа декларация № 09 BG002002 X0028611/16.04.2009 г.; • 217 683, 88 лв., представляваща признат данъчен кредит по фактура № 1000000631/21.01.2009 г.; • 258 771, 89 лв., за която е посочено, че е надплатен ДДС по банкова гаранция. За всяка една главница е посочена и дължима лихва за периоди и в размери, конкретизирани в табличен вид в искането. В хода на извършената проверка е установено, че на ТисенКруп Индъстриъл Сълюшънс" АГ, с предишно наименование "Ухде Гмбх", са извършени две ревизии по ЗДДС, приключили с издаване съответно на РА № 0211000934/17.10.2011 г. и РА № 02001100846/17.10.2011 г., като констатациите по тях са свързани с неначислен от дружеството ДДС на основание чл. 84 и чл. 86 от ЗДДС относно доставката на оборудване по договори и само по втория ревизионен акт е отказано правото на данъчен кредит по две покупки. РА № 0211000934/17.10.2011 г. е потвърден изцяло по административен и съдебен ред с решение № 260/19.02.2016 г. на Административен съд - Бургас и решение № 4636/12.04.2017 г. на Върховния административен съд по адм. дело № 4779/2016 г. РА № 02001100846/17.10.2011 г. е частично отменен. С решение № 1643/9.02.2012 г. на Административен съд - Бургас е признато правото на данъчен кредит на дружеството в общ размер на 1 031 982, 41 лв., от които 217 683, 88 лв. по фактура № 1000000631/21.01.2009 г., издадена от "Химремонтстрой" АД, по която данъчният кредит е ползван през м. 05.2009 г., и 814 298, 53 лв. по ЕАД № 09 BG002002 X0028611/16.04.2009 г., включен в дневника за покупки за м. 03.2010 г., като ревизионния акт е потвърден в останалата му част. С решение № 2885/27.02.2014 г. на Върховния административен съд, постановено по адм. дело № 394/2013 г., съдебното решение, с което актът е частично отменен, е оставено в сила. В хода на обжалване на ревизионните актове от дружеството е предоставена неотменима банкова гаранция от "УниКредит Булбанк" АД в размер 10 735 877, 09 лв., актуализирана в съответствие с размера на натрупваните лихви. Задълженията по двата акта са частично погасени, като тези по РА № 02001100846/17.10.2011 г. - с усвоената банкова гаранция на 1.04.2014 г. в размер на 3 738 094, 52 лв., в т. ч. ДДС - 2 519 786, 67 лв. и лихви - 1 218 307, 85 лв., а тези по РА № 021100934/17.10.2011 г. - с усвоената банкова гаранция на 16.05.2017 г. в размер на 9 810 637, 88 лв., включваща ДДС - 5 146 873, 25 лв. и лихви - 4 663 764, 63 лв. Общо събраните по двата акта суми са в размер на 13 678 064, 44 лв. По делото е установено, че след подаване на искането за прихващане или възстановяване и предвид влезлите в сила решения на ВАС, органът по приходите е определил оставащите задължения по двата ревизионни акта като е отчел промяната в резултата за периодите по ЗДДС за м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г., в които е било признато правото на приспадане. Това е довело до промяна на резултата за съответните периоди от ДДС за внасяне на ДДС за възстановяване. Задълженията за лихви са изчислени по данъчни периоди от датата на възникване на всяко задължение за внасяне до датата на усвояване на банковата гаранция, както и от задълженията са приспаднати извършените междувременно прихващания с издадени АПВ и усвоената банкова гаранция. Извършена е съпоставка на установените задължения по всеки един от РА - главница и лихва с усвоените суми по банкова гаранция, в резултат на което е установено следното: • по РА № 02001100848/17.10.2011 г. към 1.04.2014 г. са усвоени в повече 891 339, 62 лв., от които ДДС - 822 623, 60 лв. и лихва - 68 715, 92 лв.; • по РА № 021100934/17.10.2011 г. са усвоени в повече ДДС в размер на 4 146, 35 лв. и не е събрана лихва в размер на 117 451, 83 лв., като органите по приходите са изчислили, че по този акт са събрани по-малко задължения в общ размер на 113 305, 48 лв. Направена е рекапитулация, че по двата РА се установяват общо недължимо събрани суми в размер на 778 034, 14 лв., за които на основание чл. 129, ал. 6 от ДОПК е изчислена лихва в размер на 401 569, 75 лв. От така установените суми за възстановяване с АПВ № П-02000218023010-004-001/23.05.2018 г. са ефективно възстановени 561 150, 47 лв. в т. ч. ДДС - 225 026, 94 лв. и лихва в размер на 336 123, 53 лв. С оспорения АПВ № П-02000218155097-004-001/15.11.2018 г. са определени надвнесени суми за съответните данъчни периоди, отразени в приложения № 3 и № 4, като с акта са възстановени недължимо събрани суми в размер на 618 453, 42 лв., от които ДДС - 553 007, 20 лв. за периодите 1.08.2008 г. - 31.05.2010 г. и лихва в размер на 65 446, 22 лв., изчислена от 1.08.2008 г. до 2.11.2018 г. С решение № 17/4.02.2019 г. актът е изменен от решаващия орган в частта относно признатите за възстановяване лихви, като освен определените с акта за възстановяване лихви в размер на 401 569, 75 лв. (ефективно възстановени) е определен и допълнителен размер на подлежащи на възстановяване лихви от 265 348, ЗЗ лв., дължими върху сумите, признати за възстановяване за м. 05.2009 г. - 41 950, 97 лв., и за м. 03.2010 г. - 641 822, 31 лв., след като е приел, че за тези суми не е била начислена дължимата лихва до 31.04.2014 г. за първата от тях и до 31.03.2014 г. за втората от тях, като е отчетен факта, че след тези дати сумите участват в надвнесените суми за периода и върху тях са определени от органа по приходите дължимите законни лихви. Предмет на съдебен контрол е частта на АПВ, с която е отказано възстановяване на сума в размер на 904 523, 56 лв., представляваща ДДС в размер на 642 051, 83 лв. и лихва в размер на 262 471, 85 лв. Дружеството е възразило пред първоинстанционния съд, че от поисканите за възстановяване надвнесени суми в общ размер на 2 349 475, 90 лв., от които ДДС в размер на 1 420 085, 97 лв. и лихва 929 389, 93 лв., са били възстановени суми до размер от 1 179 603, 89 лв., от които ДДС - 778 034, 14 лв. (225 026, 94 + 553 007, 30) и лихва в размер на 401 569, 75 лв. (336 123, 53 + 65 446, 22), като не било уважено искането му за възстановяване на горницата от 1 169 872, 01 лв., от които ДДС - 642 051, 83 лв. и лихви в размер на 527 820, 18 лв. С оспореното решение съдът е отхвърлил жалбата изцяло. За да постанови този резултат, съдът е приел, че АПВ е издаден от компетентен орган по приходите по смисъла на чл. 129, ал. 1 и чл. 110, ал. 4 от ДОПК, при липса на допуснати в хода на производството съществени нарушения на процедурните правила, които да водят до отмяна на акта и при правилно приложение на материалния закон. Обосновал е изводи, че съгласно нормите на чл. 87 и чл. 88 ЗДДС данъчният резултат се отчита на месечна база. Този резултат може да бъде или данък за внасяне или данък за възстановяване и се формира съобразно данните от подадената справка-декларация за ДДС за периода, която обобщава цифрово данните от дневника за продажби и дневника за покупки. Съдът е посочил, че резултатът за ДДС е обобщен въз основа на всички извършени през данъчния период покупки и продажби на търговеца, поради което становището на дружеството, че следва да се съобрази само конкретната сделка, по която е признато правото на приспадане, не съответства на законовата уредба за начина на формиране на данъчния резултат. Констатирал е, че органът по приходите е зачел признатото от съда право на данъчен кредит по двете покупки (по РА № 02001100846/17.10.2011 г.) и съобразно механизма на формиране на данъчния резултат е извършил и неговото преизчисляване. Разгледал е и възражението относно изчисляването на дължимите лихви върху надвзетите суми, като е приел, че няма основание лихвата да се начислява върху целия размер на признатия данъчен кредит, защото резултатът за двата периода - м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г., не се равнява на този признат данъчен кредит поради определянето му на месечна база. Предвид преизчисляването на данъчния резултат - ДДС за възстановяване - 41 950, 97 лв. за м. 05.2009 г., и ДДС за възстановяване - 641 822, 31 лв. за м. 03.2010 г., дължимата лихва следва да се начисли именно върху тези две суми, както е процедирал и органа по приходите, коригиран в тази част от горестоящия орган, който е определил по-ранна начална дата за изчисляване на лихвите - 15.07.2009 г. за сумата от 41 950, 97 лв., за която е възникнала процедура за приспадане по чл. 92, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, респ. началната дата за определяне на лихвата върху сумата от 641 822, 31 лв. е определена на 15.07.2010 г., вземайки предвид възникналата процедура за тази сума по чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС. Поради това според съда с АПВ законосъобразно е отказано възстановяване на сума в размер на 904 523, 56 лв. Решението е правилно. Неоснователни са доводите на касатора за необоснованост на съдебното решение. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните за предмета на спора факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност. По делото не е спорно, че в отговор на отправено искане за прихващане или възстановяване, обосновано с две влезли в сила решения на Върховния административен съд, органът по приходите е определил задълженията на "ТисенКруп Индъстриъл Сълюшънс" АГ, отчитайки резултата от постановените съдебни актове и променяйки резултата за периодите по ЗДДС за м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г., вследствие на което резултатът за тези периоди е бил променен от данък за внасяне на данък за възстановяване. Спорът е за начина на определяне на сумата за възстановяване и нейния размер, като касационният жалбоподател претендира, че органът по приходите не е изпълнил решение № 2885/27.02.2014 г., постановено по адм. дело № 394/2013 г. по описа на ВАС, с което му е било признато правото на приспадане в размер на 1 031 982, 41 лв. като счита, че следва ефективно да бъдат възстановени и неоснователно начислените и събрани суми с РА № 02001100846/17.10.2011 г. общо в размер на 348 209, 13 лв. за данъчните периоди м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г., в които е бил признат данъчният кредит. В касационната жалба и в представените писмени бележки се посочва, че за тези два данъчни периода с РА са били установени задължения за ДДС за внасяне, съответно - 175 732, 91 лв. и 172 476, 22 лв., общо - 348 209, 13 лв. Посочва се също, че за данъчен период м. 05. 2009 г. органът по приходите е преизчислил резултата, като от ДДС за внасяне в размер на 175 732, 91 лв. е приспаднал признатия от съда данъчен кредит по фактурата, издадена от "Химремонтстрой" АД, на стойност 217 683, 88 лв., вследствие на което резултатът за периода е определен на ДДС за възстановяване в размер на 41 950, 97 лв. Аналогично за данъчен период м. 03.2010 г. от установения с РА резултат за периода - данък за внасяне в размер на 172 476, 22 лв., органът по приходите е приспаднал признатия от съда данъчен кредит по митническа декларация № 09 BG002002 X0028611/16.04.2009 г. в размер на 814 298, 53 лв., в резултат на което е определен на ДДС за възстановяване в размер на 641 822, 31 лв. Изложените аргументи са развити и пред първоинстанционния съд, който е отговорил с мотиви, които се възприемат от настоящата касационна инстанция. Безспорно, в резултат на съдебно обжалване на РА № 02001100846/17.10.2011 г. на "ТисенКруп Индъстриъл Сълюшънс" АГ е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 1 031 982, 41 лв., от които 217 683, 88 лв. по фактура № 1000000631/21.01.2009 г., издадена от "Химремонтстрой" АД, по която данъчният кредит е ползван през м. 05.2009 г., и 814 298, 53 лв. по ЕАД № 09 BG002002 X0028611/16.04.2009 г., включен в дневника за покупки м. 03.2010 г. По отношение на втората констатация в ревизионния акт, свързана с неначислен ДДС на основание чл. 84 и чл. 86 от ЗДДС относно доставката на оборудване по договорите, за посочените периоди РА е потвърден. Не е спорно и обстоятелството, че резултатът за периодите м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г. са съответно ДДС за внасяне 175 732, 91 лв. и 172 476, 22 лв., като сборът им е 348 209, 13 лв. За м. 05.2009 г. от резултат за периода данък за внасяне 175 732, 91 лв. е приспаднат признатия данъчен кредит по издадената фактура от "Химремонтстрой" АД в размер на 217 683, 88 лв., вследствие на което резултатът за периода става ДДС за възстановяване в размер на 41 950, 97 лв. (175 732, 91 лв. - 217 683, 88 лв.). В подадената справка-декларация за ДДС за посочения период е деклариран ДДС за възстановяване, но в размер различен от посочения, която разлика се дължи на констатация на органите по приходите, която е потвърдена от съда. Данъкът за възстановяване е посочен в кл. 60 на справката-декларация и за същият възниква процедура по приспадане съгласно чл. 92, ал. 1 от ЗДДС. За м. 03.2010 г. от резултат за периода данък за внасяне 172 476, 22 лв. е приспаднат признатият данъчен кредит по ЕАД № 09 BG002002 X0028611/16.04.2009 г. в размер на 814 298, 53 лв., в резултат на което резултатът за периода става ДДС за възстановяване 641 822, 31 лв. (814 298, 53 лв. - 172 476, 22 лв.). В подадената справка-декларация за ДДС за посочения период е деклариран ДДС за възстановяване, но в размер различен от посочения, която разлика се дължи на потвърдената констатация на органите по приходите от съда. Относно данъка за възстановяване възниква процедура по приспадане, която приключва м. 05.2010 г. В подадената справка-декларация за ДДС за м. 05.2010 г. е деклариран ДДС, подлежащ на възстановяване с попълнена кл. 80. Както обосновано посочва и съставът на Административен съд - Бургас, размерът на ДДС (за внасяне или възстановяване) се изчислява на месечна база, а не за конкретни сделки в резултат на което, след прихващане на установените суми за внасяне, органът по приходите, а впоследствие и съдът правилно са определили сумата за възстановяване на данъчен кредит. Резултатът за ДДС е обобщен въз основа на всички извършени през данъчния период покупки и продажби на търговеца, поради което становището на касатора, че следва да се съобрази само конкретната сделка, по която е признато правото на приспадане, не съответства на законовата уредба за начина на формиране на данъчния резултат. Процедурата по възстановяване на ДДС не е за данъчен кредит по конкретна сделка, а възниква съобразно резултатите от поредни данъчни периоди. Неоснователни са възраженията на касатора за необоснованост на съдебното решение, тъй като приета по делото съдебно-счетоводна експертиза не е разгледана и оценена от съда в цялост. Решаващият съд е установил, че вещото лице е отбелязало, че органът по приходите правилно (като стойност) е определил размера на данъка за възстановяване на месечна база (приложение № 3 и № 4). Експертизата всъщност възпроизвежда констатациите на органа по приходите като е проследила какво е декларирало дружеството в справките-декларации за м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г., как тези резултати са били изменени с издаването на двата ревизионни акта, как впоследствие тези резултати са били преизчислени след признаването от съда на правото на приспадане и в този смисъл правилно е прието, че заключението не може да повлияе на фактите по делото. Неоснователно е и възражението, че лихвата не е била начислена върху целия размер на признатия данъчен кредит по двете покупки - 1 031 982, 41 лв. Както правилно приема и решаващия съд, няма основание лихвата да се начислява върху целия размер на признатия данъчен кредит, защото резултатът за двата данъчни периода м. 05.2009 г. и м. 03.2010 г. не се равнява на този признат данъчен кредит по изложените вече мотиви за определянето му на месечна база. Предвид преизчисляването на данъчния резултат - ДДС за възстановяване в размер на 41 950, 97 лв. за м. 05.2009 г. и ДДС за възстановяване в размер на 641 822, 31 лв. за м. 03.2010 г., дължимата лихва следва да се начисли именно върху тези две суми, както е процедирал и органа по приходите, коригиран в тази част от горестоящия орган. Не се споделя от настоящия състав и твърдението, че банковата гаранция, предоставена от дружеството, е усвоена в по-голям размер от дължимия, определен с решение № 2885/27.02.2014 г., постановено по адм. дело № 394/2013 г. по описа на ВАС, поради което на дружеството се дължи сума в размер на 258 771, 89 лв. Видно от приложение № 3 от обжалвания АПВ, усвоените суми от банковата гаранция участват при формирането на размера на надвнесените суми, които са възстановени с акта като недължимо събрани. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира за правилен извода на решаващия съд, че отказът за възстановяване на сума в общ размер на 904 523, 56 лв., от които ДДС в размер на 642 051, 83 лв. и лихва за забава в размер на 262 471, 85 лв., е законосъобразен. Не са налице касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,