Решение № 14473 от 28.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6004/2017 г.

Решение № 14473 от 28.11.2017 г. на ВАС по адм. д. № 6004/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Т. 09" ЕООД, гр. С., чрез процесуален представител, срещу Решение № 622 от 11.04.2017 г., постановено по адм. дело № 430/2016 г. по описа на Административен съд - Б.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът не е обсъдил всички относими доказателства, в резултат на което е достигнал до необосновани изводи. Намира, че в своята съвкупност представените документи установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че решаващият състав не е отчел заключението по ССчЕ и не е съобразил посочените тълкувателно приложими решения на СЕС. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата и претендира отмяна на съдебното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Б. не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - Б. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-02000215001519-091-001 от 22.10.2015 г. на органи по приходите при ТД НАП - Б., потвърден с Решение № 14 от 18.01.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - Б., с който на "Т. 09" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "М. г." ЕООД и "С. С." ЕООД, като са начислени и следващите се лихви за забава. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел от фактическа и правна страна следното: С РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по 6 бр. фактури, издадени от "М. Г." ЕООД, с предмет - орех - ядка, орех черупка, маслодаен слънчоглед, едър слънчоглед за чоплене и тиквено семе. Органите по приходите са приели, че представените доказателства не установяват разполагаемостта на доставчика със стоките, с оглед на което са достигнали до извод, че фактурираните доставки не са реално извършени. Ревизиращите са отказали признаване на право на приспадане на данъчен кредит и по 4 бр. фактури, издадени от "С. С." ЕООД, с предмет на доставките - тиквено семе. След анализ на събраните доказателства те са приели, че представените документи във веригата доставки са формално съставени и не дават възможност да се установи къде са натоварени стоките. Поради това са счели, че спорните доставки не са реално извършени, а данъкът за тях е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която не е оспорено от страните и е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че е извършил проверка на място в складовите бази в с. П., с. Л. и в гр. С.. След анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е приел, че не следва да кредитира представените приемо- предавателни протоколи към фактурите, издадени от "М. Г." ЕООД, тъй като не е установена складовата обезпеченост на доставчика. Счел е, че след като не са уточнени мястото на натоварване и разтоварване на стоките, както и кой конкретно е извършвал товаро - разтоварните дейности, то липсват категорични данни, че ревизираното дружество е получило фактурираните стоки. Спрямо фактурите, издадени от "С. С." ЕООД, решаващият състав не е дал вяра на изявленията, съдържащи се в представените приемо- предавателни протоколи поради неустановеност на складовата обезпеченост на доставчика и на конкретното място на натоварване и разтоварване на стоките. В обобщение е приел, че фактурираните доставки не са реално извършени и законосъобразно с РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит за тях. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон. Основателни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд безкритично е възприел констатациите на органите по приходите, без да съобрази изводите си с ангажираните доказателства и тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на СЕС. В тях трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба - С- 18/13, С-80/11 и С-142-11 и С-324/11. В т. 61 и т. 62 от Решението по обединени дела С- 80/11 и С- 142/11 Съдът разяснява, че "данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице, което иска да упражни правото на приспадане на ДДС, от една страна, да провери, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците нагоре по веригата не са извършили нарушения или измама, или, от друга страна, да притежава документи в това отношение. Всъщност данъчните органи по принцип са тези, които трябва да осъществят необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица, за да установят нарушения и измами с ДДС и да наложат санкции на извършилото ги данъчнозадължено лице." Последователно е и разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В този контекст споделима е тезата на касатора, че първоинстанционният съд не е съобразил, че спорът между страните е концентриран върху въпроса дали спорните доставки са осъществени именно от издателите на процесните фактури. В тези хипотези СЕС сочи, че може да се откаже претендираното данъчно предимство само при наличие на обективни данни, че сделките са белязани с измама. В случая, органите по приходите са счели, че наличието на такива обективни данни се обосновава с неустановеността на разполагаемостта на доставчиците със стоката и противоречивата информация за мястото, от което са натоварени. Сами по себе си тези обстоятелства обаче са относими към доставчиците на ревизирания, поради което не биха могли да се противопоставят на последния и да мотивират пряк извод за недобросъвестност на получателя. Първоинстанционният съд не е отчел, че в хода на ревизионното производство към фактурите, издадени от "М. Г." ЕООД, са представени договори с ревизираното дружество за доставка на съответния вид ядки, приемо-предавателни протоколи и товарителници, които в своята съвкупност сочат, че правото на разпореждане със стоките като собственик е предадено от доставчика на "Т. 09" ЕООД. Съгласно заключението на експерта по проведената ССчЕ общо продадените количества ядки и тиквено семе по фактурите, издадени от " М. г." ЕООД, са били заприходени счетоводно при доставчика, а предаването на стоката е било потвърдено от законния му представител в представените пред ревизиращите писмени обяснения. Към тях са приложени сключените между страните договори за доставки на съответните видове ядки и приемо- предавателни протоколи, както и товарителници за превозени количества, издадени от "Ф. б." ЕООД. Необосновано в тази връзка първоинстанционният съд е приел, че всички товарителници са с дати от 2014 г., без да отчете идентитета на датите на товарителниците за ореховите ядки с датите на съответните фактури. Противоречащ на разпоредбите на чл. 51, ал. 1, чл. 52 и чл. 61 от ЗАвП е изводът на решаващия състав, че товарителниците от м. 11.2013 г. не удостоверяват предаването на стоките на превозвача. В цитираното сведение, дадено от законния представител на "Ф. б." ЕООД, същият не отрича, че тези товарителници са подпечатани от него, а сочи, че те фактически са изготвени от изпращача като собственик на товара. След като товарителниците са подписани и подпечатани от изпращача, превозвача и получателя, то по аргумент от чл. 61 ЗАвП те установяват получаването на товара от превозвача. Кореспондиращи по между си са и приемо- предавателният протокол и товарителниците от 25.02.2014 г. В заключението по проведената ССчЕ експертът конкретно е описал представените към всяка фактура съпътстващи документи, включително и издадените от превозвача фактури за осъществени транспортни услуги. Уточнил е и мястото на натоварване и разтоварване на стоките и доказателства за транспортната обезпеченост на превозвача. Посочил е извършените по банков път плащания по всяка фактура и проверените документи за ресурсната обезпеченост на наемодателя ЕТ "А. П." за осъществяването на товаро- разтоварните дейности по приемането на стоките. В отговор на въпрос № 4 вещото лице е разяснило, че съгласно представените заявки - договори до превозвача, стоките са натоварени от гр. В., Западна промишлена зона, като в мотивите на решението на Дирекция "ОДОП" - Б. е констатирано, че през процесния период "М. Г." ЕООД е продавало стоки в наето складово помещение в гр. В., Западна промишлена зона. Това признание на ответника за неизгоден за него факт, както и констатацията на експерта за осчетоводени от доставчика фактури за наем не са съобразени от първоинстанционния съд, в резултат на което той необосновано е приел, че правото на разпореждане със стоките като собственик не е предадено на получателя на датите, на които са съставени фактурите и приемо- предавателните протоколи. В хода на ревизионното производство представляващият "Т. 09" ЕООД е обяснил, че товарителниците са издадени по- късно, тъй като стоките са отделени в деня на съставянето на приемо- предавателните протоколи и фактурите, но са транспортирани впоследствие след като той е наел складова база. Така описания механизъм на доставките сочи, че прехвърлянето на собствеността върху стоките е осъществено чрез определянето им по съгласие на страните, което е първият от предвидените в разпоредбата на чл. 24, ал. 2 ЗЗД способи за настъпване на коментирания транслативен ефект. След като при ревизията на доставчика са събрани доказателства за складовата му обезпеченост, то не би могло да се приеме, че последният не е разполагал с възможност да съхрани стоката след отделянето й до извозването й от получателя. При липсата на обективни данни, че ревизираният е знаел или е бил длъжен да знае, че сделките са белязани с измама и установената последваща реализация на стоките за целите на икономическата му дейност, незаконосъобразен е извода на първоинстанционния съд, че на получателя следва да се отрече претендираното данъчно предимство. Достигайки до него, той неправилно е приложил материалния закон, в резултат на което е постановил неправилно в тази му част решение. Същият краен извод следва и спрямо доставките по фактурите, издадени от "С. С." ЕООД. Необосновано първоинстанционният съд е приел, че липсата на доказателства къде са съхранявани стоките по предходните доставки от веригата до предаването им на ревизираното дружество, както и непосочването на мястото на натоварване и разтоварване на стоките биха могли да обосноват отказа на приходните органи за признаване на право на приспадане на данъчен кредит. Определящо в тази връзка е установяването на реалността на преките доставки, а не на предходните, като при наличието на представени договори между страните, кореспондиращи приемо- предавателни протоколи, товарителници, доказателства за складова и материална обезпеченост на доставчика и персонална и техническа възможност за разтоварване на стоката при получателя не би могло да се приеме, че са налице обективни данни, сочещи към недобросъвестност на ревизираното дружество. В своята съвкупност подкрепящите се по между си частни документи, систематизирани и от експерта по правената ССчЕ, сочат, че правото на разпореждане като собственик със стоките е предадено от доставчика на получателя. При извод за реално осъществяване на спорните доставки данъкът за тях се явява правомерно начислен, с оглед на което незаконосъобразно с РА е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което оспореният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в касационното производство разноски, възлизащи на сумата от 2 825 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение