Решение № 2151 от 5.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10554/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП и К. Н. К. срещу решение 11334/09.07.2024г., постановено по адм. дело 12327/2023г. на Административен съд София - град. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА Р-22220622002966-091-001/01.06.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София за определените задължения на К. Г.: 1. По чл. 48, ал. 1 вр. чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019г. главница в размер на 10 602.99лв. и лихва за забава в размер на 3 532.89лв.; 2. По чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2019г. главница в размер на 1 255.12лв. и лихва за забава в размер на 400.49лв.; 3. По чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2020г. главница в размер на 13 399.35лв. и лихва за забава в размер на 2 916.67лв. и 4. По чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2021г. главница в размер на 738лв. и лихва за забава в размер на 85.81лв. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваната част е неправилно поради неправилно прилагане на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Предвид, че процесната ревизия е била проведена по особения ред по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК касационният жалбоподател счита за неправилни изводите на първоинстанционния съд, че е налице двойно облагане на РЛ по чл. 48, ал. 1 и по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ на приходите от продажби на МПС, тъй като РЛ не е водило отделно счетоводство за доходите си като ЕТ и в приходната част правилно са включени всички получени приходи от тази дейност, а в разходите са включени и тези за покупка на автомобили и по този начин са установени несъответствия за 2019г. и 2021г. Именно за покриване на тези разходи не са доказани получени доходи. Сочи се още, че безспорно е установено, че РЛ е извършило множество покупко-продажби на МПС и с оглед целите на ЗДДФЛ правилно е прието, че се касае за извършване на стопанска дейност и в тази връзка правилно следва да се определи счетоводен финансов резултат чрез съпоставка на приходи и разходи от дейността по продажба на МПС. С оглед извършената експертиза за пазарната цена на автомобилите към датата на продажбата им е констатирано отклонение от пазарните цени са установени неотчетени приходи, които са обложени по съответния ред. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебния акт в тази му част и се претендират разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по тази касационна жалба К. К. не изразява становище. К. Н. К., чрез процесуалния си представител обжалва първоинстанционното решение в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионния акт, посочен по горе за определеното задължение за данък по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2019г. главница в размер на 2 006.68лв. и лихва за забава в размер на 640.28лв. Излага се оплакване, че в обжалваната част решението е неправилно поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и нарушение на материалния закон и необоснованост, като последните се извеждат от обстоятелствената част на касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според този касационен жалбоподател не са били налице предпоставките за протичане на ревизионното производство по реда на чл. 122 от ДОПК, тъй като не се установява нито укриване на доходи, нито превишение на разходите над доходите за съответните данъчни периоди. Сочи се, че първоинстанционния съд не е разгледал доводите на РЛ, тъй като последното не е извършвало търговска дейност, а такава по договор за поръчка. При извършената съпоставка са включени приходи и разходи които са относими към определяне на облагаем доход по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, който не е вкл. в обхвата на чл. 17 от с.з., което обаче води до формиране на превишение на разходи над приходи, до което не би се стигнало ако тези приходи и разходи от стопанска дейност се игнорират. Сочи се, че ако се приеме, че РЛ извършва търговска дейност всички разходи следва да се признаят за определяне на дохода по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, като те не само не са признати но и незаконосъобразно не са включени като разходи за целите на определяне на общата годишна данъчна основа и е извършено двойно облагане. По подробно изложени доводи се моли за отмяна на съдебното решение в оспорваната му част и за отмяна на РА в тази му част. Претендират се разноски. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на касационните жалби, като тази на К. К. счита за неоснователна, а на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" гр. София при ЦУ на НАП за основателна. Върховният административен съд, Осмо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. За да се произнесе по съществото на спора, настоящата инстанция взе предвид следното: Предмет на спора пред административния съд е бил РА Р-22220622002966-091-001/01.06.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден с решение 1594/10.11.2023г. на директора на Дирекция "ОДОП" при НАП София, в частта с който на ревизираното лице са установени следните задължения: 1. Данък по чл. 48, ал. 1 вр. чл. 17 от ЗДДФЛ за 2019г. главница в размер на 10 602.99лв. и лихва за забава в размер на 3 383.09лв.; 2. Данък по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2019г. , главница в размер на 3 261.80лв. и лихви за просрочие в размер на 1 040.77лв.; 3. Данък по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2020г. главница в размер на 13 399.35лв. и лихви за забава в размер на 2 916.67лв. и 4. Данък по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2021г., главница в размер на 738лв. и лихви за забава в размер на 85.81лв. В хода на ревизията е установено, че на К. К. са изплатени суми по договор за управление и контрол от Виктория-КМР ЕООД и такива от извършени сделки за покупко-продажба на автомобили. Тъй като продажбите са извършвани системно, доходите от тях са третирани като облагаеми от дейност като ЕТ. Установено е, че РЛ е получавало и суми от онлайн залагания, като и е получило обезщетение за застрахователна щета. Установени са и изплатени суми от Изипей ЕООД посочени в РД. Установени са извършените разходи за издръжка и живот, комунални разходи, платени суми към трети лица и др. В обобщение и след извършена съпоставка на получените доходи и извършените разходи на РЛ, като за 2019г. и 2021г. е установено превишение на доходите над разходите и е определен съответен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Данъчния орган е установил извършване на покупко-продажби и замяна на МПС, като е разгледал като извършена стопанска дейност като ЕТ за данъчните периоди 2019г., 2020г. и 2021г. РЛ е закупило 10бр. автомобила и е продало 9бр. от тях, като е установено, че те са продадени на цена по-ниска от закупената. Възложена е експертиза която да определи пазарната цена на автомобилите към момента на продажбата им. С оглед данните на в.л. за минималната пазарна стойност на автомобилите е констатирано и отклонение от пазарни цени в хипотезата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. За трите ревизирани години на основание чл. 122, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК е определена данъчна основа за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ върху доходите от дейност като ЕТ по периоди. За да отмени частично РА съдът е приел, че при установено недеклариране на действителните стойности на МПС то РЛ укрива доходи и следва данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ да се определи по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, но неправилен е подхода данъчната основа по чл. 48, ал. 1 да се определи по реда на чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. Според съда спорната между страните търговска дейност от продажба на МПС е взета в предвид от ревизиращия орган втори път и при определяне на данъчната ставка по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. По отношение установените задължения по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2020г. и 2021г. съдът е назначил ССЕ и СТЕ, чрез които не е кредитирал оценителната експертиза назначена в ревизионното производство и от двете заключения е приел, че за периодите 2020г. и 2021г. РЛ няма придобити доходи от стопанска дейност, поради което и РА в тази му част е счетен за незаконосъобразен. По отношение определеното задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за 2019г., съдът е отхвърлил жалбата на РЛ като е приел, че приходите му от стопанска дейност частично участват в определяне на данъчната основа за 2019г., като приходи и от продажбата на авточасти, то РЛ дължи данък за тези доходи, тъй като не е опровергал констатациите на органа по приходите. Решението е частично неправилно. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" гр. София. Първоинстанционният съд е приел за незаконосъобразни изводите на приходните органи в частта относно определените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 вр.чл. 17, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019г. и в частта за задължения по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2020г. и 2021г. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че ревизионното производство законосъобразно е протекло по реда на чл. 122 от ДОПК тъй като са установени обстоятелства по т. 2 наличие на данни за укрити приходи и т. 7 превишение на приходите над разходите, с оглед събраните доказателства, че РЛ е получавало доходи като физическо лице и такива от дейност приравнена на стопанска, с оглед нейните характеристики. Неправилно обаче АССГ е приел, че е сгрешен подхода на данъчния орган при определяне на данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ като е взет този по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както и че е налице двойно облагане, тъй като извършваната от РЛ търговска дейност е взета в предвид при изчисляване на данъчната му основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ. Изрично се установява, че данъчния орган при определяне на данъчната основа за задължения на РЛ по чл. 48, ал. 1 вр. чл. 17, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2019г. не е включил в облагането доходите на лицето получени от него като такива от стопанска дейност. Разпоредбата на чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ гласи, че размерът на данъка върху общата годишна данъчна основа се определя, като общата годишна данъчна основа по чл. 17 се умножи по данъчна ставка 10 на сто. От своя страна в чл. 17 от с.з. е записано, че общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 25 /доходи от трудови правоотношения/, 30 /доходи от друга стопанска дейност/, 32 /доходи от наеми или други възмездно предоставено ползване на права или имущество/, 34 /доходи от прехвърляне на права или имущество/ и 36 /доходи от други източници/, намалена с предвидените в този закон данъчни облекчения т.е. при определяне на данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ не влизат доходи получени от стопанска дейност. В тази връзка правилно в РА и след постановяване решението на директора на дирекция ОДОП София, органите по приходите са изчислили годишната данъчна основа само и единствено предвид разписаното в чл. 17 от ЗДДФЛ и при определяне на дължимия се данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ не са приложили данъчната основа по ал. 2 от с.з. Неправилен е и мотива на АССГ, че данъчния орган при определяне на данъчната основа по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е взел в предвид и търговската дейност на РЛ по продажбата на МПС и по този начин два пъти е обложил едни и същи разходи, тъй като в решението на директора на ОДОП София този подход на ревизиращите органи е подложен на критичен анализ, като е посочено, че е грешен. В тази връзка задължението по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ е било редуцирано т.е. намалено като е взето предвид, че неправилно по отношение сумите на приходите и разходите от търговска дейност е приложен принципът на паричните потоци, тъй като последния е водещ при определяне на задълженията за данък по чл. 17 от ЗДДФЛ. Във връзка с горното са били изключени приходите от стопанската дейност извършвана от РЛ за 2019г. и са включени и съпоставени само суми представляващи получени по банкови сметки на РЛ средства и други такива за които не е установен произход, както и разходи извършени от лицето през съответния данъчен период. При това положение правилно с РА, изменен от горестоящия орган за 2019г. са определени задължения по чл. 48, ал. 1 вр. чл. 17, ал. 1 от ЗДДФЛ. Неправилни са и изводите на съда относно задълженията по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за данъчни периоди 2020г. и 2021г., предвид следното: Първата норма гласи, че размерът на данъка върху годишната данъчна основа за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец, както и за доходите от стопанска дейност по чл. 29а, се определя, като годишната данъчна основа по чл. 28, ал. 2 се умножи по данъчна ставка 15 на сто. Нормата на чл. 26, ал. 1 от ЗДДФЛ сочи, че облагаемият доход от стопанска дейност като едноличен търговец е формираната по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане данъчна печалба, включваща и финансовия резултат от прехвърляне на предприятието на едноличния търговец без заличаване на едноличния търговец от търговския регистър, а в ал. 7 изрично се приравняват доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на Търговския закон, но не е регистрирано като едноличен търговец. В конкретния случай неопровергани са фактите, че РЛ е извършвало през 2020г. и 2021г. покупко-продажба на автомобили, която дейност е реализирана регулярно, редовно и непрекъснато през посочените данъчни периоди, поради което и правилно е прието от АССГ, че се касае за извършена стопанска дейност. Неправилно обаче първоинстанционния съд се е позовал на заключенията на ССЕ и СТЕ за да приеме, че РЛ през процесните периоди не е реализирал приходи, тъй като логически необосновано е да се закупуват движими вещи в случая автомобили които да се продават на цени по-ниски от придобитата им стойност. Настоящата инстанция възприема заключението по оценителната експертиза назначена в ревизионното производство, като цената на придобиване е ирелевантна а е важна тази на реализиране на вещите, тъй като сочената по-ниска цена на продажба от покупната такава води и до укриване на приходи. Във връзка с горното правилно в РА, редуциран с решението на горестоящия орган е прието закупуване на автомобили от страна на РЛ на цена посочена от него и реализирането им на пазарна цена посочена от експерта в ревизионното производство. Както се посочи по-горе логически необосновано е извършване на търговска дейност на загуба. Предвид горното решението на АССГ в отменителната му част като неправилно следва да се отмени и да се постанови друго с което да се отхвърли жалбата на РЛ срещу процесния РА в тази чу част. По касационната жалба на К. К.: АССГ е отхвърлил жалбата на лицето в частта за определени задължения по чл. 48, ал. 2 вр. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ за 2019г., с мотиви, че в тази му част приходите от стопанска дейност касаеща продажба на МПС е обвързана и с продажбата на резервни авточасти. Именно според съда получените от това приходи в размер на 13 377.89лв. следва да бъдат и обложени, тъй като не са декларирани и представляват сами по себе си укрити доходи. Тези изводи са правилни. Видно от събраните доказателства през 2019г. РЛ е извършило преводи през платформата TRANSFERWISENL TD за закупени катастрофирали автомобили и закупуване и на авточасти чрез Еконт Експрес ООД, като именно тези сделки формират и облагаемия доход по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, като извършван редовно и системно. Правилно е прието в РА, че този облагаем доход е равен на формираната печалба между получените приходи по банков път от физически лица за закупени катастрофирали автомобили и разходите извършени за закупуването на автомобилите и резервни авточасти, като облагаемия доход е в размер на 13 77.89лв. Предвид горното съдебното решение в отхвърлителната му част е правилно и следва да се остави в сила. Следва да се отмени съдебния акт и в частта за разноските, в която е осъдена НАП да заплати на К. К. разноски в размер на 6 523.61лв. С оглед изхода от спора на НАП се дължат разноски както за пред първата инстанция, така и за пред касационната в размер на 6 569.01лв. за юрисконсултско възнаграждение и 263.45лв. д.т. за касационното оспорване. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 1 и предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение