Решение № 5070 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1672/2015 г.

Решение № 5070 от 7.05.2015 г. на ВАС по адм. д. № 1672/2015 г., VIII о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на "НИКИ-КОМЕРС 2007" ООД, подадена чрез адв. Иван Йовчев, против решение № 2860 от 23.12.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 3732/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт /РА/ № 161303007/30.08.2013 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1184 от 13.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който акт на дружеството е начислен допълнителен ДДС в размер на 15111,53 лв., не е признат данъчен кредит в размер на 806255,76 лв. и лихви в размер на 140262,83 лв. В касационната жалба се поддържа, че решението е необосновано, при постановяването му са допуснати съществени нарушения на процесуалния и на материалния закон. Наведените оплаквания са касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробно изложени в жалбата съображения, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него - постановено друго, с което да бъде отменен обжалваният ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Стоянова, оспорва касационната жалба. Моли да бъде потвърдено решението на административния съд като правилно и законосъобразно. Подробни съображения развива в писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховен административен съд, осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. По същество тя е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА/№ 161303007/30.08.2013 г., издаден от ст. инспектор по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с решение № 1184 от 13.11.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който акт на дружеството е начислен допълнителен ДДС в размер на 15111,53 лв., не е признат данъчен кредит в размер на 806255,76 лв. и лихви в размер на 140262,83 лв. За да отхвърли жалбата на дружеството, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Относно допълнително начислен ДДС - Установено е, че за периода 01.03.2010 г. до 31.10.2012 г. РЛ е осъществявало ВОП на стоки от румънски контрагенти. Във връзка с установени различия между декларираните ВОП от "НИКИ-КОМЕРС 2007" ООД и декларираните ВОД от румънския контрагент Вalkan drinks S. R. L., от ревизираното лице са изискани копия от фактури, платежни и други документи, доказващи осъществените декларирани от румънския търговец доставки към "НИКИ-КОМЕРС 2007" ООД. От дружеството е декларирано, че през периода м. 12.2010 г. - м. 03.2011 г. не са осъществявани ВОП от този контрагент. В хода на ревизията е отправеното запитване до данъчната администрация на Румъния и е изискана информация относно извършените доставки от румънския търговец към ревизираното лице. Съгласно получения отговор и приложените към него договори, фактури, платежни документи, фактури за транспорт, ЧМР-та, е установено, че са налице годни доказателства за това, че румънският търговец е извършил продажби на утайки към ревизираното лице, което, от своя страна, е укрило покупките си, не е издало протоколи за осъществените ВОП и не е отразило в счетоводството си процесиите сделки с румънския контрагент. Стоките не са заприходени в счетоводството на дружеството. Прието е, че е укрита и последващата им реализация, за която не е издаден документ, не е отчетен приход и не е начислен ДДС. Общата стойност на укритите ВОП е 37203,31 лв., а размерът на неначисления ДДС за ВОП е 7440,66 лв. Прието е, че тъй като ревизираното лице не е отразило гореописаните доставки в счетоводните си документи, за него не е приложима разпоредбата на чл. 73а от ЗДДС и не може начисленият за ВОП данък да се приспадне като данъчен кредит. Във връзка с установените факти и обстоятелства, ревизиращите са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. При определяне основата за облагане с ДДС е извършен анализ по чл. 122, ал. 2 от ДОПК, като в констативната част на ревизионния доклад са описани относимите към ревизираното лице обстоятелства по чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Приходите от продажбата на утайки са изчислени, като е използвана търговската надценка, определена по публикуваните от ревизираното лице отчети за приходи и разходи. Изчислено е, че общата стойност на укритите продажби на утайки е 38354,37 лв., съответно размерът на неначисления ДДС за тези продажби е 7670,88 лв. Според съда от отговора на румънската данъчна администрация се установява безспорно, че румънският контрагент Вalkan drinks S. R. L. е издал на ревизираното лице фактури, представени са договори между лицата за продажба на утайки, платежни документи, фактури за транспорт и ЧМР-та, събрани по линията на международното сътрудничество, необорени от страна на РЛ. Приел е, че от ревизираното дружество безспорно са били осъществени ВОП, които обаче не са били декларирани с издаването на протоколи и не са били отразени в счетоводството, поради което същите правилно са приети за укрити. Безспорно е установено, че стоките не са заприходени в счетоводството на дружеството, поради което правилно от страна на приходната администрация е приета за укрита и последващата им реализация, за която не е издаден документ, не е отчетен приход и не е начислен ДДС. Съдът е посочил също така, че РЛ не е ангажирало доказателства в подкрепа на твърденията си за неосъществен ВОП, не е оспорило събраните в хода на ревизията писмени доказателства по реда на ГПК, поради което съдът ги е кредитирал, т. к. сочат неизгодни за РЛ факти. Относно непризнат данъчен кредит за м. 11, м. 12.2011 г., м. 01, м. 02, м. 06 и м. 07.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 278 026,68 лв. по 27 броя фактури, издадени от "Малтини" ЕООД с предмет уреа, ориз, олио и аванс. На 15.03.2012 г. дружеството е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите. Установено е, че в дневниците за продажби са отразени 24 броя фактури, а ф. № 31/03.02.2012 г., № 34/26.06.2012 г. и № 35/31.07.2012 г. не са отразени. Последните две фактури са издадени, след като дружеството е било дерегистрирано по ЗДДС. Същите са с предмет авансово плащане и в счетоводството на ревизираното лице продължават да стоят като вземане от доставчика. Данъчният кредит по тези две фактури - в размер общо на 84200,00 лв. е отказан на основание чл. 68, ал. 1, т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като доставчикът не е бил регистрирано лице към датите на издаване на фактурите. Фактура № 34/26.06.12 г. е платена частично. Плащанията по фактурите е извършено по банков път. За м. 10.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 85 961,36 лв. по 8 броя фактури, издадени от "Никрам" ЕООД с предмет на доставките олио. За м. 09 и м. 10.2011 г. не е признат данъчен кредит в размер на 172837,40 лв. по 34 броя фактури, издадени от "Технопроект България" ЕООД. Предмет на доставките са утайки, урея, захар, мастни киселини. За м. 11.2011 г. и м. 01.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 132 098,00 лв. по 10 броя фактури, издадени от "Нитра софт" ЕООД с предмет на доставките захар. За м. 08.2010 г. не е признат данъчен кредит в размер на 16588,94 лв. по три броя фактури, издадени от "Холи флайт" ЕООД с предмет на доставките захар. За м. 05, м. 06, м. 07.2010 г. и м. 03.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 84171,36 лв. по 14 броя фактури, издадени от "ГИС комерс" ЕООД с предмет на доставките захар. Фактурите от 2010 г. са платени по банков път, а фактурите от 2012 г. не са платени. За м. 01.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 6012,00 лв. по фактура № 202/30.12.11 г., издадена от "Пълдин агро 5" ЕООД с предмет на доставката захар. За м. 02.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 26 400,00 лв. по фактура № 203/29.02.12 г., издадена от "Пълдин агро 5" ЕООД с предмет на доставката - аванс. За м. 02.2012 г. не е признат данъчен кредит в размер на 4160,00 лв. по фактура № 2678/29.02.12 г., издадена от ЕТ "Стивинекс-97-В. Х." с предмет на доставката 13 000 кг захар. Съдът е приел, че относно доставките, по които на дружеството е отказан данъчен кредит, жалбата е неоснователна, тъй като събраните доказателства както в ревизионното, така и в съдебното производство не оборват направените от приходната администрация изводи за липсата на реално извършени доставки по тях. За процесните доставки не са представени безспорни доказателства за прехвърляне собствеността върху стоките, не са представени доказателства за начина на осъществен транспорт на сочените количества стоки по доставчици. Издадените фактури за транспорт касаят доставките на стоки от РЛ към трети дружества - "Кауфланд България", ЕООД, "Пени маркет България", "Плюс България Търговия" КД и "Марица Трейд" ЕООД и др., като не са представени доказателства, от които да е видна връзката между издадените документи с доставките от преките доставчици, посочени в т. 2.1 до т. 2.8 по-горе. Наред с това е отбелязано, че предходни доставчици са фирми от Румъния, които не са декларирали ВОП с посочените български дружества или същите не са упражнявали дейност. След като не са реални получатели на изследваните количества стоки процесните доставки, то тези доставчици не са имали възможност да го доставят и прехвърлят на ревизираното дружество, за което данни също не са представени в настоящото производство. Също така доставчиците не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост да добият и да съхранят фактурираните стоки, не са представили доказателства, че са имали налични процесиите стоки и са отразили продажбата им. В подкрепа на тезата си съдът се е позовал на решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело C-78/12 /"Евита-К" ЕООД срещу Директора на дирекция "ОУИ", София/. Така постановеното решение е правилно. Неоснователно е наведеното в касационната жалба оплакване, че обжалваният ревизионен акт е немотивиран. Съгласно разпоредбата на чл. 120, ал. 2 от ДОПК ревизионният доклад се прилага към ревизионния акт и е неразделна част от него. В този смисъл констатациите в ревизионния доклад и ревизионният акт следва да се разглеждат като едно цяло. Няма пречка същите да съвпадат и дори да липсват мотиви в ревизионния акт или да препращат към ревизионния доклад, то след като в него са изложени конкретни съображения, ревизионният акт е мотивиран. Относно непризнатия данъчен кредит в общ размер на размер на 806255,76 лв. - касаторът оспорва изводите на съда за липса на осъществени доставки. Твърди, че в ССЕ подробно са посочени стоковият поток, механизмът на извършване на сделките, установено е разплащането по тях, както и крайните получатели на стоките - в по-голямата си част това са "Пени маркет" АД и "Кауфланд България" ЕООД. Позовава се на практика на СЕС - решения по дело С-78/12 и дело С-18/13. Твърди, че правото на данъчен кредит по процесните фактури следва да бъде признато, тъй като липсват констатации на приходния орган за наличие на измама. Възраженията са неоснователни. В случая няма спор по фактите и същите правилно са установени от административния съд. Не са допуснати твърдяните от касатора нарушения на материалния и процесуалния закон. Неоснователни са оплакванията за необоснованост на решението относно направения фактически извод за недоказаната реалност на доставките, първоинстанционното решение е постановено в съгласие и при правилна и съвкупна преценка на доказателствата. Правилно съдът е очертал предмета на спора, а именно изпълнението на фактурираните облагаеми доставки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС от ЕТ "Стивинекс-97-Величка Христозова", "Пълдин агро 5" ЕООД, "ГИС комерс" ЕООД, "Малтини" ЕООД, "Никрам" ЕООД, "Технопроект България" ЕООД, "Нитра софт" ЕООД и "Холи флайт" ЕООД. Обосновано е прието, че в доказателствена тежест на лицето, претендиращо право на приспадане на данъчен кредит, е да докаже при условията на пълно насрещно доказване, че са налице законоустановените предпоставки за признаване на твърдяното от него материално право. Наличието на доставка, е основополагаща предпоставка за задействане механизма както на начисляване на данък добавена стойност, така и за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, доколкото наличието на реална доставка на стока по смисъла на чл. 6 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит. Наличието на фактури, тяхното счетоводно отразяване в съответните регистри и извършването на плащане по тях не е достатъчно и необходимо условие, за да се приеме, че е налице реалност на доставките по същите. Правилно съдът е приел, че предмет на сделките по процесните фактури са родово определени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. В случая обаче нито в хода на административното производство, нито в съдебното производство РЛ не изложило съображения в тази насока, не е представило доказателства във връзка с индивидуализирането на стоките и прехвърлянето на собствеността - като приемо-предавателни протоколи, стокови разписки и др. За обективно осъществени факти, при които би следвало да е участвало и ревизираното лице е нормално да са оставени обективни следи (доказателства), с които данъчнозадълженото лице да разполага и да ангажира като доказателства в процеса по установяване на декларираните от него права. В случая по спорните фактури доказателства не са представени както от доставчиците, така и от получателя. Въз основа на приложените по делото фактури за транспорт и товарителници също не може да бъде обоснован извод за доказана индивидуализация на стоките, тъй като те касаят доставките на стоки от касатора към трети дружества - "Кауфланд България", ЕООД, "Пени маркет България", "Плюс България Търговия" КД и "Марица Трейд" ЕООД и др., но не и между преките доставчици ЕТ "Стивинекс-97-Величка Христозова", "Пълдин агро 5" ЕООД, "ГИС комерс" ЕООД, "Малтини" ЕООД, "Никрам" ЕООД, "Технопроект България" ЕООД, "Нитра софт" ЕООД и "Холи флайт" ЕООД и "НИКИ-КОМЕРС 2007" ЕООД. В редица свои решения СЕС приема, че правото на приспадане следва да се признае не просто защото данъкът е вписан във фактурата. Това право се ограничава до действително дължимите данъци, т. е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими /т. 53 от решение с дата 19.09.2000 г. на СЕО /сега СЕС/ по дело № С-454/98 г./. В посочения смисъл е и цитираното от касатора решение по дело № С-285/11 на СЕС в т. 31, от което е прието, че за да се установи, че доставките на стоки са основание за право на приспадане е необходимо да се провери дали доставките са били реално осъществени. В същия смисъл е и т. 33, според която, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано. В т. 20 от решението е посочено, че са налице доказателства, установяващи осъществяването на доставките. Посочените т. 31 и т. 33 от цитираното решение на СЕС потвърждават трайната практика на СЕО в решението по дело С-152/02 г., че за да се признае право на приспадане на данъчен кредит е необходимо наличие на фактура за доставка и осъществяване на доставката по тази фактура. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. Действително в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност /т. 38/. Съгласно т. 39 за нуждите на Директива 2006/112 данъчнозадължено лице, което знае или е трябвало да знае, че с покупката си участва в сделка, част от измама с ДДС, трябва да се счита за участник в тази измама, и то без значение дали извлича печалба от препродажбата на стоките или от използването на услугите в рамките на извършените от него впоследствие облагаеми сделки. В случая логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от изискванията по ЗДДС да установи наличие на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, първата от които е осъществяване на доставка на стоки в случая. Правото на Европейския съюз не съдържа правила относно преценката на доказателствата за осъществяване на доставките, като националните съдилища прилагат националните си процесуални правила при преценката настъпило ли е данъчно събитие по фактурата, издадена на ревизираното лице, както правилно е постъпил административният съд в случая. Относно допълнително начислен ДДС - въз основа на доказателствата по делото безспорно е установено, че РЛ e осъществило ВОП, които не е декларирало през периода м. 12.2010 г. - м. 03.2011 г. с издаването на протоколи и не е отразило в счетоводството си процесните сделки с румънския контрагент, поради което правилно съдът е приел, че същите са укрити - налице е хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. След като стоките не са заприходени в счетоводството на дружеството, то правилно е счетена за укрита и последващата им реализация, за която не е издаден документ, не е отчетен приход и не е начислен ДДС. При определяне размера на неотчетения приход ревизиращите правилно са взели предвид публикуваните ОПР за 2010 г и 2011 г. и посочените в тях надценки от продажби на стоки. Неоснователно е възражението за приложимост на чл. 79 от ЗДДС, тъй като в случая не се касае за липсващи стоки. Предвид гореизложеното, обжалваното съдебно решение е правилно постановено и не са налице сочените от касатора нарушения и затова следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора на касатора не следват разноски по делото. На ответника, независимо от изхода на спора, също не следва да бъде присъждано юрисконсултско възнаграждение, тъй като от първоинстанционния съд е присъдено такова в размера, предвиден в чл. 161, ал. 1, пр. последно ДОПК. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,