Решение № 10867 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10871/2015 г.

Решение № 10867 от 18.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10871/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. Велико Търново срещу решение № 313 от 14.08.2015 г. на Административен съд (АС) гр. Велико Търново, постановено по адм. д. № 133/2015 г., с което частично е отменен ревизионен акт (РА) № 111201982 от 28.12.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Велико Търново, потвърден с решение № 135 от 22.03.2013 г. на зам. директора на Дирекция "ОДОП" гр. Велико Търново. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че съдът превратно е интерпретирал фактите от обективната действителност и неправилно е възприел изводите на вещото лице относно счетоводно отчетени от доставчиците разходи за извършване на транспортни услуги. Счита, че по делото не са представени пътни листа и товарителници, съпоставими със спорните фактури. Оспорва възможността представените при първоначалното разглеждане на делото протоколи за извършена работа да установят действителността на транспортните услуги поради липса на конкретизация в тях на работниците, осъществили машиносмените и машиночасовете, липса на вида и количествата изпълнени работи, на данни за изминати километри, маршрут, вид на товара, обекта, на който е работено. Претендира за обезсилване на решението относно произнасянето за лихви, а в останалата част претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Ответницата М. Ц. Б.-С., действаща като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Марбаг - Мария Цвяткова" оспорва касационната жалба. Излага съображения, че спорните транспортни доставки не могат да се определят като обществен превоз на товари, а наподобяват превоза за собствена сметка (превоз в рамките на предприятието), поради което липсва задължение за изготвяне на пътни листа и товарителници. Спецификата на конкретните правоотношения, при които доставчиците осъществявали различни по вид услуги към ревизираното лице, изисквала отчитането на работата в машиночасове, а не в километри. При наличието на данни за реално изпълнение на другите услуги, отделни формални нарушения при доставчиците не следвало да се отразят на изправността на получателя при липса на твърдения за данъчна измама. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Обжалваното решение е постановено след решение № 1943 от 23.02.2015 г. по адм. д. № 4409/2014 г., I отд. на ВАС, с което частично е отменено решение № 11/13.02.2014 г. по адм. д. № 320/2013 г. на Административен съд - Велико Търново относно отменя на РА № 111201982/28.12.2012 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Велико Търново касателно непризнато право на приспадане на данъчен кредит за периода м. 07 - 11/2006 г. и м. 01.2007 г. по фактури на "Водолей 2002" ЕООД № 456/31.07.2006 г., № 457/31.07.2006 г., № 458/31.07.2006 г., № 461/31.08.2006 г., № 491/29.09.2006 г., № 492/31.10.2006 г., № 516/31.10.2006 г. в размер на непризнат данъчен кредит от 1400 лв. и № 6/31.01.2007 г., както и в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури на "Камбера" ЕООД за периода м. 4.2007 г. - м. 5.2010 г. № 10/27.04.2007 г., № 46/29.05.2007 г., № 47/31.05.2007 г., № 82/31.08.2007 г. частично - за непризнато право на приспадане на данъчен кредит 1700 лв. върху стойността на транспортната услуга от 8500 лв., № 124/31.01.2008 г., № 189/31.08.2009 г. частично - за непризнато право на приспадане на данъчен кредит 192 лв. върху стойността на транспортна услуга от 960 лв., № 2082/29.09.2009 г. частично - за непризнато право на приспадане на данъчен кредит 1208 лв. върху стойността на транспортна услуга от 6040 лв. и № 202/28.05.2010 г. Делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд за даване на указания до оспорващия по реда на чл. 171, ал. 4 АПК за ангажиране на доказателства за реално осъществени транспортни услуги - пътни листове и товарителници от доставчиците. За да откаже право на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 1, вр. чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС (отм.), чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.) по фактурите с предмет доставки на транспортни услуги органът по приходите е приел, че не са налице данни за реалност на доставките по смисъла на чл. 9 ЗДДС (отм.) и чл. 9 ЗДДС (в сила от 01.01.2007 г.). Изводите са обосновани с констатации за липса на заведени ДМА и липса на материално техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците. В потвърждаващото решение на горестоящия административен орган са изложени допълнителни съображения за наличие на знание у ревизираното лице за извършена злоупотреба предвид използването на фактури, които не отразяват реални доставки. За да отмени РА относно върнатата за ново разглеждане част административният съд е съобразил, че ревизираното лице (РЛ) в хода на ревизията и на всеки етап от оспорването на РА е представяло идентични доказателства за спорните доставки на услуги, което потвърждавало документалната им обоснованост. По отношение доставчика "Водолей 2002" ЕООД съществувала кореспонденция между доказателствата, представени в хода на ревизията - писмено обяснение на управителя относно механизма на доставките и отчитането им с двустранно подписани фактури и протоколи към тях с описание на техниката, броя на машиночасовете, изписано гориво и контировки по повод разхода му. Тези данни се потвърждавали от приета съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) относно водена от този доставчик редовна счетоводна отчетност, наличие на активи, вкл. товарни автомобили и начина на изписване на горивата като разход, отразено в приемо-предавателни протоколи (ППП) към фактурите. Автентичността на документите се потвърждавала от свидетелските показания на пълномощника на РЛ М. Б., на управителя К. К. и счетоводителя С. Ч. Във връзка с указанията на съда в отменителното решение решаващият съд е приел, че транспортната техника не е напускала пределите на предприятието, където са извършвани услугите, не се е движила по републиканската или общинска пътна мрежа, поради което не са съставяни пътни листи или товарителници. При съвкупната преценка на доказателствата, между които е приел, че съществува пълна кореспонденция, съдът формирал извод, че получената транспортна услуга в рамките на рудника не се отчита в километри, а в машиносмени, надлежно документирани с протоколи, а не с пътни листи, каквито не били и нормативно изискуеми към процесните доставки. Съдът е отрекъл необходимостта от изготвяне на товарителници предвид вида на договорените услуги, които не съответствали на превоз на товари, а са за извършване на работа с фадрома, автобагер и транспортни средства с цел изпълнение на спомагателни дейности по отношение на основната дейност по рудодобив в открит рудник. Дал е вяра на изводите на вещото лице за наличието на документи за извършената работа, които са носители на информация за кой обект, какви по вид, количество и стойност са извършените работи, с какви автомобили и пътно-строителна техника са изпълнени. Формирал е съответстващ правен извод за изпълнение на предпоставките за признаване правото на данъчен кредит (ДК) по спорните фактури от 2006 г. и 2007 г. По отношение доставчика "Камбера" ЕООД съдът е съобразил предмета на доставките по подравняване на вагони с концентрат на ж. п. гара Златица, почистването на гарата от концентрат, оросяване на табани, оросяване и почистване на ж. п. гара Златица, транспортни услуги (работа с камион на място), претоварване на концентрат на гара, зареждане с гориво, товаро-разтоварни работи. Дал е вяра на наличието на двустранно подписани протоколи към всяка от спорните фактури, които установявали към кой обект е относима услугата, с каква техника и на коя дата е завършена. Кредитирана е ССЕ относно наличието на аналитична отчетност при доставчика с данни, че е разполагал с достатъчно гориво за захранване на машините, с които е осъществявал услугите, наличието на протоколи за реално изпълнение, документално обосновани разходи за извършване на услугите при доставчика - за труд, материали, външни услуги, амортизации и др., включително отразени разходи във връзка с процесните транспортни услуги (напр. разходи за гориво общо в размер на 10 205.48 лв.), които в своята съвкупност са формирали тяхната себестойност. Вещото лице установило аналогичен начин на отчитане на транспортните услуги към други клиенти на доставчика, което сочело, че липсата на пътни листи и товарителници при сходни доставки е практика, обусловена от спецификата на работата. Като съответстващи на писмените доказателства са възприети показанията на свидетелите М. Б., К. К. и С. Ч. При констатация за пълно съответствие между писмените и гласни доказателства по делото, подкрепени от ССЕ, съдът е формирал краен извод за реално изпълнение на услугите и влагането им за целите на извършените от РЛ последващи доставки към "Асарел Медет" АД. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания на ревизираното дружество съдържат основно доводи относно реалността на доставките по спорните фактури, относими към законосъобразността на РА, на които е даден подробен отговор с обжалваното решение при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване. Обосновани са изводите на първостепенния съд за пълна кореспонденция между събраните по делото доказателства, които, обсъдени в тяхната съвкупност, навеждат на категоричен и несъмнен извод за реално изпълнени транспортни услуги по фактури, издадени от "Камбера" ЕООД и "Водолей 2002" ЕООД. Правилно решаващият съд е отбелязал, че тези доказателства са представени последователно във всички фази на процеса, поддържана е единна позиция от двете насрещни страни по доставките по отношение на техния предмет и изпълнение, което е индиция за реалното им осъществяване. В хода на ревизионното производство управителят на "Камбера" ЕООД е предоставил обяснение от 19.07.2012 г. (л. 750-753 от преписката) относно съдържанието на транспортната услуга - работа с камион на място, измерена в мсм, работа по претоварване на концентрат на жп гара Златица и зареждане на Белаз-и с гориво на табан Асарел-Медет. Така индивидуализирани услугите се различават от другите фактурирани от същия доставчик услуги по работа с автобагер и с водоноска и товаро-разтоварни работи, за които с влязло в сила съдебно решение е прието, че са реално предоставени. Противно на твърденията на касатора в обяснението е посочено, че към фактурите са издавани протоколи относно реалните обеми работи, а машиносмените са отчитани на място. Пътно-строителните машини не са се движели на собствен ход по пътната мрежа, поради което за тях не са издавани пътни листа. За работата им е съставян протокол, отразяващ машиночасове, моточасове и изразходено дизелово гориво, които надлежно са осчетоводени. Декларирана е кадрова и техническа обезпеченост, приложени са 1002 страници документи, включително протоколи за извършени работи, месечни сведения, искания за отпускане на материални ценности, данни за наети лица и за заплатен труд в полза на ДП "ФЗД - поделение Пазарджик" в човекодни, отчети за работно време, договор за сътрудничество и съвместна дейност от 01.03.2007 г. в областта на транспортната сфера и извършване на услуги с установена възможност за устно договаряне на конкретните дейности (приложение № 9). Идентично обяснение от 20.07.2012 г. е дадено от управителя на "Водолей 2002" ЕООД (л. 1269 от преписката) - отчитането е въз основа на протоколи, отразяващи колко машиносмени и моточасове са работили на обекта през месечен период и колко дизелово гориво е изразходила съответната машина. Декларирана е материално-техническа и кадрова обезпеченост, приложени са 190 страници документи, включително едностранно съставени протоколи с посочване на номер и дата на издаване на фактурата относно изпълнените от машините машиносмени (мдм) и моточасове (мтч) (приложение № 10). Извършените дейности са потвърдени в обяснение от 20.07.2012 г. на П. К. - шофьор в "Камбера" ЕООД за спорните периоди. Посочено е, че са осъществявани "вътрешни дейности за собствена сметка на предприятието", зареждане на багери и Белаз-и, товаро-разтоварни дейности. Така извършените дейности и отчитането на работата в машиносмени са потвърдени при насрещните проверки и от други работници на "Камбера" ЕООД - К. А. И., И. Г. С., М. Х. М. Обосновано съдът е кредитирал приетите по делото при първоначалното и при повторното разглеждане съдебно-счетоводни експертизи (ССЕ) като компетентно изготвени, съответстващи на останалите доказателства по делото, изготвени след надлежна проверка в счетоводствата на доставчиците, за които вещото лице Е. К. предоставя заключение, че са редовно водени. Потвърдена е кадровата и техническа обезпеченост на доставчиците. В първоначалната експертиза вещото лице е потвърдило наличието на приемо-предавателни протоколи, месечни сведения за извършени работи, протоколи за работа на пътно-строителни машини към всяка от фактурите, които документи са носители на информация за видовете извършени работи по обекти, дати и начин на извършване, както и пълната кореспонденция между тях. Експертът се е запознал на място в "Асарел-Медет" АД, в гр. Златица и на гара Златица с технологията и процеса на извършваните работи и с образците от документи, с които се отчита работата. На стр. 4, 12, 13, 16 и 17 от заключението от 16.09.2013 г. (изготвено общо за всички процесни фактури, без разделянето им на фактури за услуги със строителна техника и за транспортни услуги) подробно са описани видът и начинът на осъществяване на транспортните услуги, отчитането на горива по протоколи за отчитане на работата на автомобилите и пътно-строителните машини, наличието към фактурите на ППП с данни за обектите и машините, с които е работено, видовете, количество, единична цена и крайна стойност на услугите. В приложение № 5 към ССЕ от 16.09.2013 г. подробно са описани документите, съпътстващи фактурите за транспортни услуги от "Водолей 2002" ЕООД, от които се установява, че се касае за вътрешни превози, претоварване и превоз на меден концентрат на гара Златица и табан Асарел-Медет, извоз на меден концентрат на гара Златица. Съгласно същото приложение издадените от "Камбера" ЕООД фактури за транспортни услуги касаят зареждане на багера и Белаз-и на табан - работа на мсм, работи в водоноска, поливане и залесяване на тревни площи. Наличието на коректно счетоводно отразяване при доставчиците на разходи за транспортни услуги при пълна кореспонденция между представените от двете страни по доставките писмени доказателства се потвърждава и от приетата при новото разглеждане на делото от АС гр. Велико Търново ССЕ от 06.07.2015 г. Експертът потвърждава дадените от доставчиците обяснения, че предметът на доставките включва товарене на меден концентрат на гара Златица и на работните площадки (табани и хоризонти) в предприятието "Асарел Медет" АД, гара Златица и гара Челопеч. За тази цел са използвани товарни автомобили и специализирана пътно-строителна техника (багери, фадроми и др. под.), като за извършените работи са съставяни протоколи и месечни сведения. Правилно съдът е кредитирал експертизата, доколкото начинът на работа на машините е установен от вещото лице на място в предприятията, където към датата на проверката вещото лице потвърждава, че се е работило по същия начин (стр. 3 и 4 от заключението). Налице е изрично установяване, че дейностите се извършват на работните площадки в самите миннодобивни предприятия, в които мястото на разполагане и на движение на автомобилите е стриктно регламентирано с оглед на ограничената територия. Касаело се за малки разстояния, предопределени от екологичните стандарти по най-ограничено разпиляване на медните ресурси. Автомобилите оставали и домували на работните площадки, обслужвани от водачи на разположение (на дежурство), което позволявало един оператор на машина да обслужва по няколко машини. Начинът на организация на работата в миннодобивните предприятия и на товаро-разтоварните работи отличавали процесните транспортни услуги от класическия превоз на товари, тъй като използването на автомобилите не било самостоятелно, а свързано с режима на работа на пътно-строителните машини и извършваните производствени операции. Това предопределяло транспортните услуги са бъдат описани в протоколите и месечните сведения като неделима част от работите, изпълнени с труд и пътно-строителна техника. Счетоводството на доставчиците предоставяло възможност да се установят точно отчетените разходи за транспорт за всеки обект и за всеки вид дейност по спорните фактури за транспортни услуги. При извършването на механизираните операции товарните автомобили и специализираната техника се придвижвали на къси разстояния или са работили на място без да напускат определените им работни места в рамките на предприятието, без да се движат по пътната мрежа на региона. Именно това предполагало работата им да бъде отчитана в мсм или мтч като вид вътрешнозаводски транспорт. Машините се придвижват на къси разстояния, но често работят и на място, при което изразходват значително количество гориво, което правело неприложимо използването на разходни норми по Наредба № 3/1989 г. за нормиране разхода на горива и смазочни материали на автомобилите и мотоциклетите. Подобно отчитане на дейността в машиносмени вещото лице е установило и по отношение на други клиенти на същите доставчици. Тези фактически установявания оборват тезата на касатора, че отчитането следва да бъде в километри, както и, че се налага съставянето на пътни листа и товарителници за дейности, които имат характер на вътрешнозаводски транспорт, при който транспортните услуги са само спомагателна дейност, част от други дейности, осъществявани от същия доставчик. На стр. 5-11 от ССЕ от 06.07.2015 г. подробно е описано документирането и отчитането на транспортните услуги от доставчиците, съставените протоколи, отчети и месечния сведения, както и пълната кореспонденция на данните между тях. В същата си част експертизата оборва доводите на приходната администрация за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците. Потвърдено е, че към всяка фактура има издадени протоколи за извършени работи и месечни сведения, които са носители на информация за кой обект, какви по вид, количество и стойност са извършените работи, какъв автомобил и пътно-строителна техника е използвана (стр. 7 и стр. 10 от ССЕ). Тези документи са отразени коректно в счетоводството на доставчиците, а себестойността на транспортните услуги е формирана от разходи за дейността - за горива, материали, външни услуги, заплати, осигуровки, амортизации и др., съпоставими с отчетени приходи. Установено е изписване на материални запаси за осъществяване на транспортните услуги. Така установените обстоятелства се подкрепят от свидетелските показания на бившия управител на дружествата К. К., счетоводителя им С. Ч. и на пълномощника на ревизираното лице М. Б., дадени по повод открито производство по чл. 193 ГПК и обосновано кредитирани от съда като логически издържани и съответстващи на останалите доказателства по делото. По изложените съображения и като е достигнал до извод за реалност на спорните доставки на транспортни услуги, първостепенният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона, без да са допуснати визираните в жалбата касационни основания. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Отменителното решение № 1943 от 23.02.2015 г. по адм. д. № 4409/2014 г. на ВАС съдържа указания за произнасяне относно определените с РА лихви, поради което е неоснователно касационното оплакване за недопустимост на решението в тази му част. Касае се за акцесорно вземане, поради което не е необходим изричен диспозитив на касационното решение извън констатациите в мотивите му за непълнота на решението в частта за лихвите. При този изход на спора на ответника на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК следва да се присъдят сторените в касационното производство разноски в размер на 300 лв. адвокатско възнаграждение. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,