Решение № 7593 от 7.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1320/2018 г.

Решение № 7593 от 7.06.2018 г. на ВАС по адм. д. № 1320/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. Т. срещу решение № 483/14.12.2017 г. на Административен съд В. Т. /АСВТ/ по адм. д. № 774 по описа за 2017 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-04000415008170-091-001/28.04.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП В. Т. в частта относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2008 г. и за лихви за забава. Оплакванията на касатора сочат са за неправилност на решението заради нарушаване на съществените съдопроизводствени правила и противоречие с материалния закон. Доводите му са за установено в ревизионното производство получаване от ревизираното лице на доходи по извънтрудови правоотношения от посредническа дейност при продажба на недвижими имоти и на доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Настоява на възмездния характерна посредническата услуга, недоказаност на основанието за получаване на суми по банковите сметки на данъчно задълженото лице и наличие на подлежащ на облагане доход при превишаващи доходите разходи и без ревизията да е проведена по особения ред на чл. 122 - 124 ДОПК. Иска отмяна на решението, а имплицитно и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация Х. В. В. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: Оспореното решение на АСВТ е постановено в ново първоинстанционно производство - след отмяна с решение № 11606/03.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1719/2017 г. на решение № 424/28.12.2016 г. на АСВТ по адм. д. № 550/2016 г. в частта му, разпореждаща отмяна на РА № Р-04000415008170-091-001/28.04.2016 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП В. Т. в частта относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за данъчен период 2008 г. и за лихви за забава и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първостепенния съд. С отменената от административния съд част от ревизионен акт са установени в тежест на Х. В. задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 1 211.69 лева с лихви за забава 879.56 лева. Формираната от администрацията обща годишна данъчна основа в размер 12 154.06 включва годишните данъчни основи на доходи от трудови правоотношения в размер 37.20 лева, доходи от друга стопанска дейност по чл. 29, т. 2 ЗДДФЛ /в приложимата по време редакция/ в размер 596.05 лева и доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ в размер 11 520.81 лева. Облагаемият доход от стопанска дейност е изчислен като комисион в размер 2.5 % от продажната цена на имотите по 17 бр. нотариални актове, в които РЛ е участвало като пълномощник на някоя от страните. Доходите от други източници включват получени по банковата сметка на Велков общо 2 500 лева от Р. Б. и К. Х. /Бонева/ и годишното превишение на разходите над приходите му в размер 9 255.93 лева. ДО на доходите от различните източници са определени по правилата на материалния данъчен закон. В отменителното решение са дисквалифицирани като доходи сумите, предоставени от Ботев и Бонева. Според съда основанието за получаването им е заемно правоотношение. Това основание било потвърдено от обясненията на РЛ, показанията на Бонева от първото първоинстанционно производство и от съставените записи на заповед с издател Велков. Съдът е приел още, че при ревизия по общия ред не съществува презумпцията по чл. 123, ал. 1, т. 1 ДОПК и отрицателните разлики в паричните потоци не представляват доход. Отрекъл е да е установено убедително получаването от жалбоподателя на възнаграждение за посредничеството при сключване на договори за продажба на недвижими имоти, което да представлява доход по чл. 29, т. 2 ЗДДФЛ. Наред с това е припознал търговското посредничество като абсолютна търговска сделка на основание чл. 286, ал. 2 във вр. с чл. 1, ал. 1, т. 4 ТЗ, а чл. 29 ЗДДФЛ бил неприложим за физически лица, които са търговци независимо от факта на регистрацията им. С това е обосновал извод за неправомерно определяне на ДО по чл. 30 ЗДДФЛ за доходите от посредническа дейност. Решението е правилно. В извънсъдебната фаза на производството е допуснато съществено нарушение на административнопроизводствените правила и заключителният му акт противоречи на материалния закон. При действието на чл. 2 от ЗДДФЛ обект на облагане по този закон са доходите на местните и чуждестранните физически лица. Доходите могат да бъдат с различни източници - чл. 10, ал. 1 от ЗДДФЛ, като с арг. от чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ изброяването на източниците не е изчерпателно. От разпоредбите на чл. 2, 3 и 10 ЗДДФЛ следва разбирането за дохода като положително изменение в имуществото на физическото лице. В случая извършените разходите от ДЗЛ надвишават декларираните получени средства, т. е липсва положително имуществено изменение, което да се възприеме като доход и обект на облагане. Тези съждения са важими предвид избора на органите по приходите да проведат ревизията по общия ред, а не по особения по чл. 122-124 ДОПК. Констатираното от тях имуществено несъответствие е относимо към обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, чието възприемане и огласяване по реда на чл. 124, ал. 1 ДОПК е условие да се приложи презумпцията на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК за наличие на подлежащ на облагане доход при направени разходи от лицето и свързаните с него лица, които явно и съществено надвишават размера на декларираните получени средства. При ревизия по общия ред и без да е приложима презумпцията на чл. 123, ал. 1 ДОПК при превишаване на разходите над получените средства липсва обект на облагане по ЗДДФЛ. Отнасянето на данъчната ставка по чл. 48 ЗДДФЛ към образувана от такъв "доход" данъчна основа представлява по съдържанието си облагане на разходи, а разходите не са обект на облагане по този данъчен закон. На писмените /обясненията на РЛ и на Бонева, записите на заповед с поематели Бонева и Ботев/ и гласните доказателствени средства /показанията на Бонева/ е основана констатацията на съда за заемно правоотношение, като основание за имущественото разместване при получаване на суми по банкова сметка на жалбоподателя, наредени от Бонева и Ботев. Заради задължението на заемателя за връщане на полученото /чл. 240, ал. 1 ЗЗД/ заетата сума не представлява паричен доход. Не съществуват информационни източници за получено от РЛ възнаграждение за посредничеството му при сключване на договори за продажба на недвижими имоти. Ползването на информация от сайта на Национално сдружение "Недвижи имоти" за определяне на доходи от посредническа дейност представлява прилагане на критерия по чл. 122, ал. 2, т. 12 ДОПК за определяне на основа за облагане с данъци при провеждане на ревизия по особения ред на чл. 122-124 ДОПК, а при ревизия по общия ред този доказателствен източник е неотносим към установяването на правно релевантния факт на получаване на дохода. Обобщението за получаване на доходи в определени параметри при осъществяването на конкретна стопанска дейност от други лица не установява получаването и размера на доходите от такава дейност на РЛ. Следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ - вж. чл. 26, ал. 6 от ЗДДФЛ /ред. до ДВ бр. 106 от 2008 г., в сила от 01.01.2009 г./ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Щ. В. е извършвал по занятие сделките по чл. 1, ал. 1, т. 4 ТЗ, той е действал като търговец. Ако ги е имало, доходите му от стопанска дейност е следвало да се обложат по реда на чл. 26, ал. 1-5 ЗДДФЛ /в цитираната редакция/. ДО по чл. 28 ЗДДФЛ е извън общата годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и за нея е неприложима ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. Формира се ДО по чл. 28, ал. 2 ЗДДФЛ с прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Дължимо е оставяне в сила на правилното решение. При този изход на спора на ответника по касация биха се дължали деловодни разноски, но не е установено извършването на такива. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение