Решение № 11921 от 21.12.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на М. 871 ЕООД, гр. София, чрез адв. В. Чернев срещу решение 7478 от 02.12.2019 г. по адм. дело 8834/2019 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, трето отделение, 63 състав. С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р 22221518004702-091-001 от 13.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 847 от 17.05.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му по чл. 177 ЗДДС за дължим и невнесен данък от доставчика Жоси ООД / в несъстоятелност/, в общ размер на 140 834,70 лева и лихви за забава в размер на 23 658,90 лева по 149 бр. фактури, издадени през периодите от м.08.2016 г. до м.04.2018 г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва извода на съда за наличие на предпоставките за ангажиране на отговорността му по чл. 177 ЗДДС, а именно счита, че не е доказано от приходните органи наличието на знание у получателя, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Поддържа, че данъчните органи не са установили, че доставчикът не разполага със средства и именно поради неплащане от страна на получателя ДДС не е внесен в бюджета, като тези факти трябва да са установени към датата на възникване на задължението на доставчика по ЗДДС, а не в по-късен момент. В тази връзка счита, че наличието на образувано впоследствие производство по несъстоятелност на Жоси ООД не означава, че фактът на знанието у получателя по смисъла на чл. 177, ал.2, предл. 1 ЗДДС е установен. От друга страна, заявява, че от ССчЕ по категоричен начин е констатирано, че цената по процесните фактури е заплатена изцяло от получателя с изключение само на стойността по 6 бр. фактури, издадени през м.03.2018 г. Касаторът оспорва приетото от съда за наличието на всички предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС на ревизираното лице във връзка с дължимия и невнесен данък по изчерпателно изброените фактури, издадени от Жоси ООД за съответните данъчни периоди. В обобщение иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяната на РА. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Волянова Данаилова оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима. Разгледана по същество е и основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил Ревизионен акт Р 22221518004702-091-001 от 13.03.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 847 от 17.05.2019 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му по чл. 177 ЗДДС за дължим и невнесен данък от доставчика Жоси ООД / в несъстоятелност/, в общ размер на 140 834,70 лева и лихви за забава в размер на 23 658,90 лева по 149 бр. фактури, издадени през периодите от м.08.2016 г. до м.04.2018 г. В хода на ревизията е установено, че М. 871 ЕООД е регистрирано в Агенцията по вписванията на 06.10.2015 г. , като същото се управлява и представлява от Н. Присадашка, която е едноличен собственик на капитала. Свързани лица с ревизирания субект са Рейнбол 2015 ООД и ЕТ М. 87- Н. Присадашка . Дружеството извършва продажби на млечни продукти, произведени от Жоси ООД по договор за ишлеме. Продуктите са продават на пазара под марка Жоси съгласно сключен договор за лицензия на марката между двете страни. М. 871 EООД осъществява дейността си в офис, находящ се в гр. София, [улица] в помещение под наем съгласно договор за наем със Софком груп от 28.12.2015 г. Декларира следните недвижими имоти, които ползва под наем: - офис помещения 4, 5, 6, находящо се в гр. София, [улица], - склад 4 гр. София, [улица] и хладилни камери 1,2 гр. София, [улица] по договор за наем със Софком груп ЕООД. Във връзка с воденето на счетоводството на ревизирания субект е констатирано, че стоките/ млечните продукти/ са заприходени по сметки 302 Материали , 303 Продукция ишлеме , 304 Стоки и са изписвани при продажбите; - за извършените продажби са издавани данъчни фактури, при продажбите на дребно се издават касови бонове; разплащанията с доставчиците и клиентите се извършват по банков път и касов път; приходите намират отражение по кредита на сметка 701 Приходи от продажба на продукция , сметка 702 Приходи от продажба на стоки , сметка 703 Приходи от продажба на услуги , сметка 709 Приходи от други продажби . Разходи по икономически елементи и сметка Начислен ДДС при покупките се осъществяват по сметки 601 Разходи за материали, 602 Разходи за външни услуги. Не са констатирани нарушения на счетоводното законодателство от РЛ. По 149 бр. фактури, подробно описани на стр. 6 стр. 10 от РД, издадени от Жоси ООД, ревизираният субект е ползвал право на приспадане на данъчен кредит. За да ангажират отговорността по чл. 177 ЗДДС на М. 871 ЕООД, приходните органи установяват следните обстоятелства: - РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по съответните фактури; - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за съответния данъчен период от доставчика;- Жоси ООД е разполагало с целия размер на дължимия данък за периодите от м.08.2016 г. до м.04.2018 г. вкл. и дължимият данък не е преведен от доставчика умишлено в републиканския бюджет; - налице са договорни взаимоотношения между М. 871 ЕООД и Жоси ООД вследствие на договори за наем на МПС, за изработка и по договор за лиценз на марка; - част от СД по ЗДДС на Жоси ООД за посочените д.п. са подавани от IP адреси, от които са подавани и СД по ЗДДС от М. 871 ЕООД; - адресите на управление и на кореспонденция на двете лица не съвпадат съгласно отразеното на стр. 34 и стр. 35 от РД; - Н. Присадашка е заемала длъжност отчетник счетоводство в Жоси ООД от 14.05.2013 г. до 04.01.2016 г. /преди процесните периоди/; - Н. Присадашка е свързано лице /съпруга/ по смисъла на §1, т. 3, б. а от ДР на ДОПК със С. Присадашки, съсобственик, представляващ и управляващ на Жоси ООД. Другият съдружник е Г. Георгиев. С. Присадашки се води на длъжност търговски директор в М. 871 ЕООД за периода м.04 до м.08.2016 г. / преди процесните периоди/; - установено е, че спрямо Жоси ООД се води ревизия, обхващаща и периодите от 01.01.2014 г. до 31.05.2018 г. по ЗДДС / видно от отразеното на стр. 35 от РД/; - от банковата сметка в Банка ДСК ЕАД на М. 871 ЕООД за периода от 01.09.2016 г. до 30.04.2018 г. са превеждани суми по банков път към получател С. Присадашки. С решение 1004 от 22.05.2018 г. по дело 9005/2016 г. на СГС е открито производство по несъстоятелност на Жоси ООД. Обявена е начална дата на неплатежоспособността 20.08.2016 г. С решение 2272 от 13.11.2018 г. е обявена несъстоятелността на дружеството, прекратени са правомощията на органите на длъжника. Дружеството е лишено от правото да управлява и да се разпорежда с имуществото, включено в масата на несъстоятелността, постановена е обща възбрана и запор върху имуществото на длъжника. С определение от 23.07.2018 г. е одобрен списък на предявените и приети вземания в производството по несъстоятелност: - Жоси Логистик ООД, Румъния в размер на 44 905,86 лева компенсаторна неустойка по договор за разработка на млечен продукт от 01.03.2014 г. ;- М. 871 ЕООД в размер на 1 431 433,20 лева по договор за прехвърляне на вземане от 20.07.2013 г. с Уникредит Булбанк АД; - Национална агенция по приходите в размер на 524 648,75 лева общ размер на публични задължения данъци в размер на 250 073,74 лева, вкл. по 18 бр. СД по ЗДДС / с обезпечение запор върху банковите сметки на 3 бр. банки/. Въз основа на така описаните обстоятелства ревизиращите органи приемат наличието на материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността на М. 871 ЕООД по реда на чл. 177, ал. 2 ЗДДС обективни предпоставки: наличието на облагаема доставка между две регистрирани по ЗДДС лица; доставчикът дължи данък по доставките, който не е внесен ефективно; получателят е упражнил право на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки, както и субективната предпоставка получателят е знаел, че ДДС по доставките няма да бъде внесен от доставчик поради това, че управителят и едноличен собственик на капитала на М. 871 ЕООД Н. Присадашка не е действала с грижата на добрия търговец, предвид установената икономическа свързаност по смисъла на § 1, т. 3, б. а ДР на ДОПК между нея и съсобственика и представляващ и управляващ Жоси ООД и въз основа на което приходните органи обосновават, че същата е имала разумни причини да е наясно, че целият или част от ДДС няма да бъде внесен от доставчика. Отговорността на РЛ по чл. 177 ЗДДС е определена до размера на начисления ДДС в общ размер на 140 834,70 лева, както и са начислени лихви за забава в размер на 23 658,90 лева. Съдът е обосновал извод за материална законосъобразност на процесния РА, възприемайки като правилни констатациите на приходните органи досежно обективните и субективни предпоставки за реализиране на отговорността по чл. 177 ЗДДС на М. 871 ЕООД като получателя по спорните доставки по фактури, издадени от Жоси ООД. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Систематичното място на чл. 177 ЗДДС в озаглавената "Правомощия на органите по приходите и предотвратяване на данъчни измами" глава XXV от ЗДДС и заглавието на самата разпоредба определят създадения с нея институт като средство за преодоляване на злоупотреби с ДДС чрез създаване на отговорност на лица, различни от платците на данъка. Отговорността е на получателя по облагаемата доставка. Фактическият й състав включва обективни елементи /чл. 177, ал. 1 ЗДДС/: дължим и невнесен от друго лице данък; ползван от получателя данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък, както и субективен елемент /чл. 177, ал. 2 ЗДДС/ - съществуващо или дължимо познание у лицето, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието се предполага при кумулативното осъществяване на предпоставките на чл. 177, ал. 3, т. т. 1 и 2 ЗДДС - дължимият данък не е ефективно внесен като резултат за периода от които и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стоки или услуга /по което не се спори/ и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. При действието на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК процесуалната тежест да установи предпоставките на отговорността за злоупотреби е за данъчната администрация. В конкретния случай са налице първите две предпоставки, посочени по-горе, като РЛ е получател по облагаеми доставки за процесните периоди и е упражнил правото на приспадане на данъчен кредит, както и процесният данък не е внесен от доставчика. Като задължено лице по чл. 177 ЗДДС, той попада в кръга на лицата по чл. 14, т. 3 ДОПК и като такова е отговорен както за евентуално невнесен данък от лицето по чл.14, т. 3 ДОПК, така и за задължението за лихви към главното задължение. В този смисъл е цитираната в обжалваното решение практика на СЕС решение по дело С-4/2020, както и ТР 5 от 29.03.2021 г. по т.д. 7/2019 г. на ОСС на Върховния административен съд. Съгласно цитираното решение на СЕС, член 205 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност във връзка с принципа на пропорционалност трябва да се тълкува в смисъл, че допуска национална правна уредба, съгласно която солидарно отговорното лице по смисъла на този член трябва да плати не само размера на данъка върху добавената стойност /ДДС/, който не е внесен от платеца на този данък, но и лихвите за забава, дължими от този платец върху посочения размер, когато е доказано, че това лице е упражнило правото си на приспадане на данъчен кредит, като е знаело или е било длъжно да знае, че посоченият платец няма плати този данък. Касационната инстанция обосновава извод, че приходните органи не са установили по категоричен начин наличието на предпоставките по чл. 177 ЗДДС, а именно липсва установен субективният елемент от ангажирането на отговорността на РЛ. В процесния случай както ревизиращите, така и първостепенният съд приемат наличието на знание у получателя по процесните доставки, че данъкът по тях няма да бъде внесен от доставчика. Правилно съдът е посочил, че процесуалната тежест да установи чрез пълно и главно доказване предпоставките на отговорността за злоупотреби, и в частност, в конкретния случай, знание, че данъкът няма да бъде внесен, е за приходната администрация. Това знание трябва да е установено към момента на издаване на процесните фактури. Необосновано съдът приема, че наличието на икономическа свързаност между получателя и доставчика съставлява обективно обстоятелство, което обосновава знанието у РЛ, че процесният данък няма да бъде внесен от доставчика. На първо място, реализирането на процесните доставки е обвързано с договор за изработка на ишлеме, сключен между двете страни, което следва логиката на нормални икономически взаимоотношения. На следващо място, ползването на определени МПС от страна на получателя по доставките чрез договор за наем, сключен с доставчика също не може да обоснове доказване на субективния елемент за ангажиране на отговорността на получателя по чл. 177 ЗДДС. На трето място, наличието на свързаност между страните по доставките като съпрузи по смисъла на § 1 ,т. 3, б. а ДР на ДОПК също само по себе си не може да служи като самостоятелно основание за процесната отговорност по чл. 177 ЗДДС на ревизирания субект. На четвърто място, както се установява от доказателствата по делото, двете дружества имат различни адреси на управление и седалище, от които развиват дейността си. Няма данни да ползват услугите на един и същи счетоводител. Наличието на определени обвързаности / а именно, че Присадашки е заемал длъжност търговски директор в М. 871 ЕООД, както и че М. Присадашка е изпълнявала функции на отчетник, счетоводител в Жоси ООД/ е за периоди преди процесните и се отнася за кратки времеви интервали. На следващо място, неправилно съдът е заключил, че изводът за знание се потвърждава и от други факти, каквото е откритото производство по несъстоятелност по отношение на Жоси ООД и определената дата на неплатежоспособността 20.08.2016 г. Всички тези факти са се осъществили в производството по несъстоятелност на длъжника, което е станало след м.05.2018 г., т.е. извън периода на издаване на процесните фактури / последната е издадена през м.04.2018 г./. Приетата за начална дата на неплатежоспособност през м. 08.2016 г. е част от процедурата на производството по несъстоятелност и не води до категоричния извод, че получателят е наясно с финансовото състояние на доставчика именно към този момент и че у него е формирано знание, че доставчикът няма да внесе данъка по процесните фактури. В този смисъл решение 2809 от 26.02.2019 г. по адм. дело 9121/2018 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение. На следващо място, твърдението на приходните органи, че от банковата сметка на М. 871 ЕООД са превеждани определени суми на личната банкова сметка на С. Присадашки / неин съпруг, съдружник и управляващ Жоси ООД/, не е обосновано с конкретни доказателства. Както в РД, така и в РА се съдържа само констатацията за наличието на такива преводи на суми / на стр. 5, втори абзац от РА, на стр. 35, последен абзац от РД/. Същото е отразено и в решението на директора на дирекция ОДОП гр. София / на стр. 8/ - начинът на организация на търговските и финансови взаимоотношения между Жоси ООД и М. 871 ЕООД сочи на знание у получателя по фактурите, че ДДС няма да бъде внесен. Това в особена значима степен важи за фактурите, по които дължимото от жалбоподателя плащане е извършено по банкова сметка на управителя на доставчика С. Присадашки . Допълнителна обосновка за така сочения факт липсва, а именно приходната администрация не е изследвала какви точно суми, кога са превеждани от М. 871 ЕООД по личната банкова сметка на Присадашки и какъв е техният размер и основанието за извършените преводи. Позоваването от данъчната администрация на сключени между страните споразумения към договора за изработка и протоколи за прихващане на плащания по фактури също не изчерпва процесуалната активност на последната да установи по категоричен начин с надлежни доказателства твърдяното наличие на знание у получателя по фактурите съгласно чл. 1771, ал.2, предл. 1 ЗДДС. От друга страна, признанието от страна на Присадашки, направено в съдебно заседание пред АССГ, че суми, които са преведени от М. 871 ЕООД по негови лични сметки, са били използвани изключително за заплащане на възнаграждения на служителите на Жоси ООД, не обосновава извод за наличието на знание у получателя по доставките, че доставчикът няма да внесе изцяло или частично ДДС по процесните доставки. В тази връзка следва да се посочи, че самите приходни органи посочват, че се касае за определени фактури, а не за всички фактури, издадени през процесните д.п., по които РЛ е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит. Като допълнителен аргумент за недоказаност от страна на приходните органи на субективния елемент за ангажиране на отговорността на М. 871 ЕООД по чл.177, ал.2, предл. първо ЗДДС е и фактът, че плащането по спорните фактури е осъществено от получателя по банков път или в брой, и само частично с прихващане. Заключението по ССчЕ потвърждава този факт и установява неплащане само по 6 бр. фактури от общо 149 бр. и само частично по 1 бр. фактури / всички са от м.03.2018 г., т.е. преди откриване на производството по несъстоятелност/, което дори не е изтъкнато от приходните органи. Следователно от съвкупната преценка на доказателствата по делото се обоснова изводът за материална незаконосъобразност на процесния РА както относно задължението за ДДС главница, така и за начислените лихви за забава за ангажираната отговорност по чл. 177 ЗДДС на получателя по доставките. По така изложените съображения, доводите в касационната жалба се явяват основателни и обжалваното решение като неправилно следва да се отмени, като се отмени процесният РА. С оглед изхода на спора, в полза на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 7599,95 лева за двете съдебни инстанции, представляващи заплатени държавни такси, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за първата инстанция и депозит за вещо лице. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение