Решение № 4200 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13803/2018 г.

Решение № 4200 от 20.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13803/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Екоимоти" ЕООД, представено от адв. Г. Тодорова, срещу решение № 5608/05.10.2018 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 2761/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002316008800-091-001/17.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие със съществените съдопроизводствени правила, материалния закон и необоснованост при решаване на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на писмените доказателствени средства. Настоява, че с тях е установено осъществяването на спорните доставки, за които е отречено правото на приспадане на данъчен кредит, като възприетите от съда "технически грешки, несъответствия и непълноти" не обуславяли дискредитирането им. Отрича да са установени данни за доставките като данъчна измама, за която да е трябвало да знае. Според него доставките отразяват реална икономическа дейност, не съществува правна привидност или документиране на доставките с фалшиви или поправени фактури. Позовава се на практика на СЕС и на Съда в Страсбург. Сочи липса на мотиви на съдебния акт за отхвърляне на оспорването срещу частта от РА, с която е отказано право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Отрича значението на констатациите във връзка с доставките на стоки и услуги по ЗДДС за разрешаването на спора за правомерността на извършеното с РА преобразуване на декларирания счетоводен финансов резултат, а съответно и за установените с него задължения за корпоративен данък. Иска отмяна на обжалваното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, чрез повереник отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорен в частта, с която не е отменен при оспорването по административен ред - относно установените в тежест на "Екоимоти" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 40 091. 01 лева с лихви за забава в общ размер 19 257. 16 лева; за корпоративен данък за 2011 г. в размер 11 489. 69 лева със закъснителна лихва в размер 6 099. 65 лева, както и относно намаляването на декларираната данъчна загуба за 2012 г. от 38 155. 98 лева на 24 975. 98 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди м. 03 и 04. 2011 г.; м. 12. 2012 г.; м. 03, 05, 06, 07, 09. 2013 г. и м. 10, 11 и 12. 2015 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение. Отречено на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС е данъчно предимство в размер 9 503. 33 лева, упражнено в данъчен период м. 10. 2015 г. с декларирането на вътреобщностно придобиване на лек автомобил марка "Киа" модел "Соул". Органите по приходите са отказали да признаят и правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Гаранстрой" ЕООД /4 556 лева по 4 бр. фактури с предмет СМР и офис мебели/; от "Палекс" ЕООД /7 985 лева по 4 бр. фактури с предмет различни видове рекламни материали/; от "Нестриум" ЕООД /2 693 лева по 3 бр. фактури с предмет рекламни материали и реклама/; от "Алпери 87" ЕООД /1 160 лева по фактура с предмет рекламни материали по протокол/ и от "Терси" ЕООД /14 283. 35 лева по 6 бр. фактури с предмет реклама/. Според органите по приходите доставките от петте доставчика не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчиците, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Извършена е констатация, че доставчиците на услуги не притежават трудов ресурс с характеристиките за изпълнение, а за доставките на стоки липсва информационна следа за превозване и предаване. Органите по приходите са заключили, че у РЛ съществуват представи за доставките като част от данъчна измама. Общото правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Установени с РА са задължения за корпоративен данък са за отчетен период 2011 г., а в 2012 г. е редуциран размерът на данъчната загуба. В тези данъчни периоди е извършена корекция на счетоводния финансов резултат /СФР/ на ДЗЛ. За 2011 г. СФР е увеличен на основание чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 ЗКПО със сумата 110 891. 67 лева, а за 2012 г. със сумата 13 180 лева, представляващи осчетоводени разходи за външни услуги във връзка с фактурите, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Гаранстрой" ЕООД; "Палекс" ЕООД; "Нестриум" ЕООД; "Алпери 87" ЕООД и "Терси" ЕООД с последиците за съществуването на установените с РА задължения за ДДС, както и за задълженията за корпоративен данък, съответно за законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на администрацията. Проверката на административния акт е в пределите на чл. 160, ал. 2 ДОПК. Прието е, че актът е издаден от компетентен орган в предвидената от закона форма и в съответствие с административнопроизводствените правила. Описан е динамичният фактически състав по издаването на РА и е изключено някой от елементите му да е засегнат в степен водеща до унищожаемост на заключителния акт. Липсват мотиви на съдебния акт по спора за определеното задължение за ДДС заради отказаното на основание чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС право на приспадане на данъчен кредит. Установяванията на съда следват тези на администрацията и са основани на приетите в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства. В хода на съдебното дирене са приети заключения на съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, които са обсъдени заедно с другите доказателствени източници. Спорът по фактите във връзка с правото на приспадане е концентриран от съда до осъществяването на доставките по процесните фактури. Установяването на този елемент от правопораждащия фактически състав е отнесено към процесуалните тежести на жалбоподателя. Констатациите на съда са за всеки от доставчиците. По отношение на "Гаранстрой" ЕООД съдът е установил съществуването на правна връзка, възникнала от договор за СМР и доставка на стоки от 01.12.2012 г., чието съдържание включва задължение на доставчика за извършване на различни видове строителни работи /окачен тават, гипсови шпакловки, боядисване, лепене на теракот/ на обект в гр. София, ул. "Пан Аспарух" № 21 Б, партер и да достави мебели за обзавеждане. В съдебният акт е проведено разграничение между понятията за сделка и за доставка. Констатиран е отрицателният факт за липса на доставки. Прието е, че не е убедително установено осъществяването на доставките на СМР, тъй като не е доказано основанието за ползване от жалбоподателя на обекта на ул. "Хан Аспарух", не е осигурен достъп на експерта по СТЕ за оглед на място на обекта; неясен е произходът на материалите за строителните работи и как е формирана цената; доставчикът не разполага с трудов ресурс. За доставката на стоки съмненията на съда, несъвместими с изискването за пълно доказване, са обосновани с отсъствието на единична цена за мебелите по фактурите и съпътстващите ги протоколи, неопределеността на произхода на мебелите и начина на превозването им. Съществуването на договори и приемо-предавателни протоколи към фактурите са обсъдени от съда и за другите доставчици. За "Палекс" ЕООД договорът е за доставка на рекламни материали от 10.03.2011 г. Протоколите са дискредитиране заради непосочено място на предаване на материалите; неопределеността на заданието, в какво се изразява рекламата, как и къде е изработена. Подобни са констатациите на съда за доставките на "Нестриум" ЕООД – съществува договор от 15.11.2012 г. без с протоколите да определят единична цена и начин на индивидуализиране на материалите. Сходни са установяванията на първостепенния съд и за доставките от "Алпери 87" ЕООД и "Терси" ЕООД. За последния доставчик съдът е заявил очакване за съществуването на информационни следи за публикуването на рекламата, включително за съдържанието на рекламното съобщение, ежедневникът и броят му отразяващи публикацията, лицата изработили и предали за публикуване рекламата. От отсъствието им е направил изводи във вреда на жалбоподателя. С липсата на осъществени доставки и позоваване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС в първоинстанционното решение е мотивиран решаващият извод за законосъобразен отказ на органите по приходите да признаят правото на приспадане на данъчен кредит. Съдът е препратил към констатациите си за доставките по ЗДДС и с тях е привързал извод, че без да са осъществени доставките е приложима разпоредбата на чл. 16 ЗКПО, доколкото с признаването на разход за фиктивни доставки се изкривявал финансовия резултат. Обжалваното решение е неправилно в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно коригирания резултат по ЗДДС за данъчен период м. 10.2015 г., определените задължения за ДДС в привръзка с отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Гаранстрой" ЕООД; "Палекс" ЕООД; "Нестриум" ЕООД и "Алпери 87" ЕООД; установените задължения за корпоративен данък за 2011 г. в размер 3 947. 50 лева в резултат на увеличаването на СФР с разходите отчетени по фактурите на "Палекс" ЕООД и корекцията на декларираната данъчна загуба в 2012 г. В останалата част решението е правилно. Съдът е отхвърлил оспорването срещу РА относно пълния размер на отказаното с него право на приспадане на данъчен кредит, който включва и отреченото на основание на чл. 70, ал. 1, т. 4 ЗДДС данъчно предимство по ВОП на лек автомобил. В мотивите на съдебния акт липсват преценка на доказателствата, фактически констатации и правни изводи на съда по спора за съществуването на задължението за данък за внасяне в корелация с отказа да се признае право на приспадане за ВОП на автомобила. Затова и при действието на чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК е основателен касационният довод за частична неправилност на решението заради нарушаване на съдопроизводствените правила. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Основателни са упреците на касатора към процесуалната дейност на първоинстанционния съд по оценка на доказателствените средства за установяване на фактите, релевантни за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Гаранстрой" ЕООД; "Палекс" ЕООД; "Нестриум" ЕООД и "Алпери 87" ЕООД фактури. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. За доставките от "Гаранстрой" ЕООД; "Палекс" ЕООД; "Нестриум" ЕООД и "Алпери 87" ЕООД съществуват преки първични доказателствени средства за изпълнението на сделките. В обхвата на познавателната дейност на съда са включени частните диспозитивни и свидетелстващи документи, съставени във връзка с доставките. Констатациите му, обаче, не са основани на съдържанието на доказателствените средства, оценено при спазване на правилата на формалната логика и съобразяване на нормалната връзка между явленията. Във връзка с доставките от "Гаранстрой" ЕООД извън познавателната дейност на съда е останал нотариален акт № ***, том II, дело № 358/28.11.2007 г., с който жалбоподателят е придобил собствеността върху самостоятелният обект в сграда, за който са приети строителните работи. От раздел II, т. 1, първо тире на договора за СМР и доставка на стоки от 01.12.2012 г. следва, че материалите са за сметка на изпълнителя, тъй като нему е задължението да изпълни поръчката с качествени материали. В обхвата на уговорените СМР е поставянето на окачен таван и извършване на гипсови шпакловки, боядисване и лепене на теракот. Окаченият таван е фактуриран и описан в отделен акт обр. 19, като е посочена обща цена за тази услуга. Останалите услуги са с посочено количество и единична цена в акта обр. 19, а предмет на доставката по фактурата е "ремонт офис по акт обр. 19". Офис мебелите диван и маса са посочени с обща цена във фактурата и приемо-предавателния протокол от 14.06.2013 г., т. е те са продадени като съвкупност от вещи. Останалите офис мебели са с посочена единична цена и брой във фактура № 0... 528/22.05.2013 г. С всеки от доставчиците "Палекс" ЕООД; "Нестриум" ЕООД и "Алпери 87" ЕООД касаторът е сключил договор за доставка на рекламни материали. Насрещната престация на изпълнителите е ограничена от определена във всеки от договорите пределна цена без ДДС, като е уговорено приемането на материалите да се удостоверява с приемо-предавателен протокол. Такъв протокол е приложен към всяка от фактурите. Видът и количеството на рекламните материали - 368 бр. кристали с рекламен надпис по протокола от 16.04.2011 г., 470 бр. рекламни табелки от стъкло 10/16 по протокола от 18.04.2011 г., 500 броя тениски и т. н по доставките от "Палекс" ЕООД; по 200 бр. чадъри, чаши, ключодържатели и калъфи за дискове, по 100 бр. календари и тефтери, 200 бр. химикалки и др. по доставките от "Нестриум" ЕООД; картонени папки, брандирани класьори и др. не предполагат специални изисквания за транспорта, като при превоз за сметка на доставчика не се основава на логическите и опитните правила очакването при получателя да има информационни източници за осъществяването му. Обосновани са констатациите на първостепенния съд за отсъствието на доставки по фактурите на "Терси" ЕООД. Неубедително е доказването на изпълнението на задължението на доставчика за публикуване в различни ежедневници и списания на рекламни изображения и текстове на възложителя по договора от 01.03.2011 г. Протоколите към фактурите удостоверяват съгласието на страните за извършени публикации в различни издания, но без да се сочи количеството на публикациите и да се индивидуализира кой брой е изданието. Неотносимо към правото на приспадане е изпълнението от доставчика на задълженията му по начисляването на данъка, освен това за издаване на данъчния документ. От начисляването на данъка не следва извод за действително извършване на облагаемата доставка. Съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. При привидност на правоотношението между този субект и получателя е лишено от основание имущественото разместване по паричната престация на получателя. Целта е той да получи данъчно предимство без да е платил действително данъкът, който да бъде внесен от доставчика. Упражняването на правото на приспадане с цел злоупотреба е неприемливо за националния и за наднационалния правопорядък. Създадената правна привидност за получаване на услугите дисквалифицира настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 от ЗДДС, което е правопораждащ юридически факт на задължението на доставчика да начисли данъка по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС. Начисляването на данъка е неправомерно, което обосновава правилността на отказа на приходната администрация да зачете данъчното предимство на получателя на доставката с аргументи от чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Неотносимо към спора е позоваването на решението от 22.01.2009 г. на ЕСПЧ по делото "Булвес" АД срещу България. Установяването на задължения за ДДС на "Булвес" АД е било обвързано с неизпълнение на задължението по отчитане на данъка от доставчика. Не съществува ограничение при правораздавателната дейност на съда за решаване на спора за съществуването и размера на установените с РА задължения за корпоративен данък и закъснителна лихва да се извърши позоваване на констатациите за релевантните за този спор факти, направени във връзка със спора по ЗДДС. Осъществени са възприетите от администрацията основания за корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице счетоводни финансови резултати само с разходите към "Терси" ЕООД в данъчен период 2011 г. Разходите по фактурираните услуги не са признати заради основан на правилата на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО отказ на администрацията да вземе под внимание сделките, по които е начислено възнаграждение за неизвършени услуги. Със средствата на данъчния контрол е преодоляно бездействието на задълженото лице да извърши преобразуване на СФР с формираните данъчни постоянни разлики с отчитането на разход по фактурите за неосъществена доставка на стоки /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО/. За доставките от "Палекс" ЕООД, "Гаранстрой" ЕООД и "Нестриум" ЕООД фактът на извършването на услугите изключва правомерността на обоснованата с позоваване на чл. 16, ал. 2, т. 4 във вр. с ал. 1 ЗКПО и чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10 ЗКПО корекция на СФР в 2011 и 2012 г., съответно определянето на допълнителни задължения за корпоративен данък в първия отчетен период за разликата над 7 141. 66 лева до 11 489. 69 лева и за лихвите за забава за разликата над 3 708. 27 лева до 5 965. 97 лева, а за втория отчетен период – редукцията на декларираната данъчна загуба от 38 155. 98 лева на 24 975. 98 лева. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения по ЗДДС за данък за внасяне и лихви за забава в данъчен период м. 10.2015 г., като се разпореди връщане на делото на първоинстанционния съд за ново разглеждане, при което първоинстанционното решение да бъде съобразено с изискванията на чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Решението следва да бъде отменено и в частта за отхвърляне на оспорването срещу РА относно определените задължения за ДДС в общ размер 16 394 лева и за лихви за забава в размер 7 857. 06 лева, както и за установените допълнителни задължения за корпоративен данък в данъчен период 2011 г. за разликата над 7 141. 66 лева до 11 489. 69 лева и за лихвите за забава за разликата над 3 708. 27 лева до 5 965. 97 лева, а за 2012 г. – за извършеното намаляване на декларираната данъчна загуба от 38 155. 98 лева на 24 975. 98 лева, като вместо него се разпореди отмяна на тази част от РА. Съдебният акт следва да бъде отменен и в частта за присъдените на ДДОДОП деловодни разноски за разликата над 1 911. 05 лева до 3 660 лева. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. По разноските във връзка с решаването на спора за определените задължения по ЗДДС за данък за внасяне и лихви за забава в данъчен период м. 10.2015 г. ще се произнесе първостепенния съд – чл. 226, ал. 3 АПК. При този изход на делото на касатора се дължат деловодни разноски в размер 2 769. 96 лева, а на ответника по касация - в размер 1 911. 05 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение