Решение № 13742 от 18.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9359/2024 г.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на Евромакс логистик ЕООД, представено от адв. Х. Мандалчев, срещу решение 2933/30.04.2024г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 10271/2023 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221719003564-091-001/29.09.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта му, неотменена при оспорването по административен ред и невлязла в сила. Касаторът заявява общо трите категории касационни основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Единственото касационно оплакване срещу решението е за възприемането от съда в установяванията и правните му изводи на фактическите и правните основания от мотивите на РА. Основната част от касационната жалба съдържа доводи срещу РА (дори възсъздава части от първоинстанционната жалба). Оспорва законосъобразността на извършеното от органите по приходите преобразуване на счетоводния му финансов резултат с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО, като изразява убеждение, че с представените в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателства пътни листове и пълномощно е доказал използването на превозното средства, във връзка с което е отчел счетоводни разходи, за икономическата си дейност. Отрича значението за признаване на разходите на отсъствието на определена правна връзка между него и пълномощника; на факта на полагане на зависим труд от пълномощника по правоотношение с друго лице и на пропускът му да заведе лизингования автомобил като актив, да го запише в САП и ДАП и да отчете разходи за експлоатацията му. Определя като счетоводна грешка пропускът да заведе автомобила по съответната материална сметка, чието отстраняване е следвало два се извърши при данъчния контрол. Изразява съмнения относно начина на определяне на пазарната цена на наема на предоставения от него за ползване автомобил за целите на преобразуване на СФР за 2018 г. за преодоляване на отклонение от данъчно облагане при сключване на договора за наем със свързано лице и без да е установен точния размер на прихода, отчетен в този данъчен период. Възразява против преобразуването на СФР за отнасяне на разходи в данъчни периоди различни от тези на отчитането им без да се съпоставят с обвързани с тях приходи. Настоява, че с установяването на използването на лекия автомобил Лендровер Рейндж Ровер за икономическата му дейност се изключва правомерността на отказа да се признае правото му на приспадане на данъчен кредит по фактурите за лизингови вноски за този автомобил. Касационният жалбоподател иска отмяна на първоинстанционното решение и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на касационната жалба.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

Пред АССГ е обжалвана частта от РА, която не е отменена при оспорването по административен ред, относно установените в тежест на Евромакс логистик ЕООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 29 469.78 лева с лихви за забава 10 040.86 лева и за корпоративен данък в общ размер 11 043.37 лева с лихви за забава 2 696.95 лева за отчетни периоди 2016 г.- 2018 г.

Органите по приходите са изменили декларираните от РЛ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 01.2015 г., м. 03.2015 г., м. 07.2015 г., от м. 10.2015 г. до м. 12.2015 г., от м. 02.2016 г. до м. 10.2016 г., от м. 12.2016 г. до м. 03.2017 г., м. 05.2017 г., от м. 07.2017 г. до м. 02.2018 г., м. 04.2018 г., м. 05.2018 г., м. 07.2018 г., м. 08.2018 г., м. 10.2018 г., м. 11.2018 г. и от м. 01.2019 г. до м. 04.2019 г. Основанията са:

• Допълнително начисляване на ДДС в д.п.м. 01.2015 г. и м. 10.2018 г. в общ размери 6 833.33 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за декларирани като освободени доставки на общо стойност 41 000 лева, за които е отречено основанието за освобождаване по чл. 50, ал. 1 ЗДДС. Размерът на данъка е определен по правилото на чл. 67, ал. 2 ЗДДС.

• Допълнително начисляване на ДДС в д.п.м. 03.2015 г. и м. 07.2017 г. в общ размер 300 лева на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС за доставки на стоки, за които не е издаден данъчен документ.

• Отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 22 336.45 лева, упражнено по 47 бр. фактури, издадени от БМ лизинг АД и една фактура на Христов и Христов ООД с предмет на доставките лизингови вноски. Според органите по приходите предоставеният за ползване на заместилото лизингополучателя по договор за финансов лизинг ревизирано лице лек автомобил не се използва за икономическата му дейност. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1 ЗДДС.

Източник на задължението за корпоративен данък е извършено с РА преобразуване на СФР на РЛ в данъчни периоди 2016, 2017 и 2018 г.:

• Чрез увеличаване на СФР съответно със сумите 15 733.89 лева, 59 452.15 лева и 35 962.74 лева, представляващи осчетоводени разходи за лизингови вноски от сметки 625 Разходи за бъдещи периоди и 621 Разходи за лихви за придобиване на лек автомобил Ландовер Рейнд Ровер с рег. [рег. номер]. Преобразуването е с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО, тъй като според органите по приходите автомобилът не е използван за икономическата дейност на дружеството.

• Корекция на декларираното намаляване на основание чл. 54, ал. 1 ЗКПО на СФР с данъчните амортизации в общ размер 105 801.40 лева на активи /МПС/. Според администрацията не са отчетени приходи от тези активи, не се очаква получаването на икономически изгоди от ползването им и не са амортизируеми, поради което за тях не се признават данъчни амортизации.

• Преобразуване на СФР в данъчни периоди 2014 до 2017 г. на основание чл. 78 ЗКПО в посока увеличение със сумата 188 811.39 лева и намаляване със сумата 176 931.94 лева с приходи и разходи, отчетени от РЛ в нарушение на счетоводния принцип за текущо начисляване.

С първоинстанционното решение e отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА.

Констатациите на съда следват тези на органите по приходите.

При решаването на спора за съществуването и размера на задълженията за ДДС съдът е концентрирал познавателната си дейност до осъществяването на предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на БМ лизинг АД и Христов и Христов ООД. Ограничил е обхвата на доказване до спорния елемент от правопораждащия фактическия състав използването на полученото по доставките за икономическата дейност на жалбоподателя. Отрекъл е съществуването на информационни източници за осъществени последващи облагаеми доставки със стоката, получена за ползване по договора за лизинг. Приел е за недоказано с пътни листове и пълномощното на В. Д. на използването на автомобила за икономическата дейност на дружеството. От факта на упълномощаването не следвало използването на превозното средство във връзка с дейността на дружеството. Доказването било разколебано от отразеното в пътните листове пътуване на големи разстояние от пълномощника, който е назначен по трудов договор в друго дружество и без на представителя да са изплащани възнаграждения.

Неубедителността на доказването на използването на лекия автомобил за дейността на дружеството е мотивирала извода на съда за правомерно преобразуване на декларирания от него СФР с отчетените разходите по фактурите за лизинг. По решаващите изводи на съда, основани на разпоредбите на чл. 54, ал. 1 и ал. 2 и чл. 59, ал. 1 и ал. 2 ЗКПО, съобразен е отказът на органите по приходите да зачетат извършеното от ДЗЛ преобразуване на СФР с разходи за данъчни амортизации на активи, които не му носят икономическа изгода.

Оспореният съдебен акт е правилен.

Разбирането на процеса като защита-санкция не изключва, а предполага възприемането от съда на позицията на страната, на която с решението си предоставя защита. Касаторът не релевира доводи за отсъствие на собствени установявания и правни изводи на съда, което да се определи като липса на мотиви и порок на съдебния акт.

I. По спора по ЗКПО

I.1 По преобразуването на СФР с данъчните постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО

Лизингования от касатора автомобил не е използван за професионални цели. Съответно не са свързани с дейността на предприятието и отчетените разходи за автомобила. Пропускът на ДЗЛ да преобразува СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с възникналите данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 1 ЗКПО е изправен със средствата на данъчния контрол /вж. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/.

Сочените от касационния жалбоподател писмени доказателствени средства (и без да се обсъжда доказателствената им стойност) могат да установят движението в пространството на лизингованото превозно средство и управляването му от договорния представител Д.. Не съществуват информационни източници за настъпили правни последици в правната сфера на лизингополучателя като резултат от действията на представителя в привръзка с разходите по лизинга и то без да са отчетени експлоатационни разходи за ползването на автомобила.

С осчетоводяването на придобитата стока по съответните материални сметки, ДЗЛ манифестира намерението си да я ползва за професионални цели. Пропускът да го стори сочи на отсъствие на такова отреждане. Записването на наетия актив и начисляването на амортизации е било дължимо при действието на т. 4.3, б. б и д от СС 17 Лизинг при избор на начин на използване на актива, който да осигурява получаване на икономически изгоди. За сочения от касатора актив не е установено да е отчетен приход във връзка с използването му. Несъвместимо с начина на използване на актива е очакването за получаване на свързани с него икономически изгоди. Администрацията не е дължала признаване на разходите за годишни данъчни амортизации при упражняване на данъчния контрол щом не е формиран данъчен амортизируем актив (вж. чл. 81 във вр. с чл. 75, ал. 4 и чл. 54, ал. 1 ЗКПО).

I.2 По преобразуването на СФР с отчетени разходи за годишни данъчни амортизации

За ревизираните периоди ДЗЛ не е получило икономически изгоди от притежаваните МПС от момента на придобиването им или на по-късен етап. Амортизацията е в корелация с разсрочване на амортизируемата стойност на амортизируем актив /вж. дефинициите по т. 2 от СС 4 - Отчитане на амортизациите/. С арг. от чл. 54, ал. 1 ЗКПО при определяне на ДФР се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на тази глава. За активите, които не носят икономическа изгода за период по-дълъг от 12 месеца (от момента на придобиването или от момент следващ този на въвеждането им в експлоатация), ДФР е определен по правилото на чл. 59, ал. 2 ЗКПО.

I.3 По преобразуването на СФР на основание чл. 78 ЗКПО

Не се основава на съдържанието на приетата в извънсъдебната фаза на производството експертиза доводът за неяснота относно релевантността на избрания метод за определяне на пазарна наемна цена и за липса на обективност. Използваният от експерта метод на увеличената стойност е измежду тези по чл. 3 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. за реда и начините за определяне на пазарни цени. Прилагането на този метод е допустимо, когато: лицето, което предоставя услугите, не добавя значителна стойност към стойността на продуктите или услугите в резултат на използването на нематериални блага или не използва високостойностни активи /вж. 8, ал. 2, т. 2 от Наредбата/. Нормата на надбавката за прилагане на метода е изчислена по създадени от ДЗЛ информационни източници и съпоставимата норма на надбавка съответства на изискването на чл. 29, т. 1 от Наредбата.

Не е пропуск на администрацията да възприеме като текущи приходи, участващи във формирането на СФР, отчетените от ДЗЛ за 2018 г. по сч. сметка 751 Приходи за бъдещи периоди. Така начислените приходи не се отнасят към приходите за текущия период, тъй като не са осъществени предпоставките за признаване на приход. Приходите за бъдещ период са пасив, който се отнася в баланса.

Неоснователен е доводът за дължимо признаване на приходите от наем в периода на реализирането им. Приходите от този източник се признават по линейния метод за целия срок на лизинговия договор, включително когато постъпленията не се получават на тази база, освен ако друга системна база е по-представителна и отразява по-точно времевия модел, по който се извлича ползата от лизинговия актив /вж. т. 5.1, б. д от СС 17 Лизинг/.

II. По спора по ЗДДС

II.1 Юриспруденцията последователно е дефинирала материалноправните и формалните предпоставки за възникване на правото на приспадане. Към първата категория се отнася своенето на качествата данъчнозадължено лице от доставчика и от получателя и използването на получените стоки и услуги, за които се претендира правото на приспадане, за нуждите на сключени от получателя облагаеми сделки /така т. 28 от решението на Съда по дело С-277/14/. Формална предпоставка данъчнозадълженото лице да притежава фактура, в която трябва ясно да са посочени идентификационният номер за целите на ДДС, под който данъчнозадълженото лице е извършило доставката на стоките или услугите, пълното наименование и адресът на това лице, както и количеството и естеството на доставените стоки /вж. т. 29 от цитираното решение/.

Несъмнено получаването на стоките/услугите по облагаемите доставки и използването на стоките/услугите за независимата икономическа дейност на ДЗЛ са част от пораждащия правото на приспадане на данъчен кредит фактически състав /вж. чл. 68, ал. 1; чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и по аргумент от ЗДДС/ и като релевантни за съществуването на спорното правоотношение факти са предмет на доказване чл. 153 ГПК. При действието на чл. 154, ал. 1 ГПРК във вр. с § 2 ат ДР на ДОПК в тежест на ДЗЛ е да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на юридическите факти, представляващи предпоставки на данъчното предимство.

Обратно на убеждението на касатора с представените от него писмени доказателства не се установява използването на полученото за професионални цели. Издаването на фактура е част от динамичния фактически състав по начисляването на ДДС и в общия случай е задължение на доставчика вж. чл. 25, ал. 6 ЗДДС и чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Към доставчика е адресирано очакването данъчният документ да притежава съдържанието по чл. 114, ал. 1 ЗДДС, включително посочване на количеството и вида на стоката, респ. вида на услугата. По хипотеза издаването на данъчния документ /срвн. чл. 25, ал. 6 и чл. 86, ал. 1, т. 1 и чл. 113, ал. 4 ЗДДС/ следва настъпването на данъчното събитие, т.е получателят би следвало към момента на фактурирането да е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик с материалната вещ /при доставката на стока чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ или да е получил услугата /чл. 25, ал. 6 във вр. с ал. 2 ЗДДС/ и поведението на доставчика по начисляването на данъка да не влияе върху използването на получените стоки и услуги. Данъчният документ не установява начинът на ползване на стоките и услугите и от посоченият в него предмет на доставките не следва отреждането им за професионални цели.

II.2 Касаторът не навежда доводи срещу частта от решението, с която е разрешен спорът за съществуването и размера на задълженията за ДДС и за лихви за забава в корелация с доначисляване на данъка. В обхвата на инстанционния контрол по чл. 218, ал. 2 АПК и при липсата на спор относно извършените от касатора облагаеми доставки, той е субект на задължението за начисляване на ДДС (вж. чл. 82, ал. 1 и чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС).

Дължимо е оставянето в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК в размер 4 910.08 лева /по чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/ за касационното съдебно производство. Заявеното от повереника на касатора със списъка по чл. 80 ГПК притезание е за разноски в размер 3 810.85 лева. При диспозитивното начало в процеса разноските ще бъдат присъдени в претендирания размер.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение