Решение № 3229 от 27.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10678/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК, във вр. чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба от А. АКЗ ЕООД, срещу решение 10164/27.06.2024 г., постановено по адм.д. 7705 по описа на Административен съд София - град за 2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22220420005596-091-001/08.04.2022 г., потвърден с решение 985/24.06.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението на административния съд е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, при нарушение на материалния закон и е необосновано. В приложените по делото писмени бележки се излагат съображения, че по време на ревизията, съставените от органите по приходите документи били връчвани на дружеството нередовно, на електронен адрес, който не е деклариран като адрес за получаване на съобщения, а е за ползване на електронни услуги, поради което можел да бъде използван само за тези цели. Това опорочило ревизионното производство и довело до нищожност на ревизионния акт, тъй като накърнило правото на защита на дружеството. Твърди се, че от представените доказателства безспорно се установява реалното изпълнение на сключените между страните сделки. Искането от съда е да отмени оспореното решение и да прогласи нищожността на ревизионния акт, алтернативно, да го отмени като незаконосъобразен, потвърден с решението на решаващия орган. Според касатора решението на АССГ е в пълно противоречие с трайната практика на ВАС и Съда на Европейския съюз. Подробни аргументи в подкрепа на тези твърдения са изложени в касационната жалба и в приложените по делото писмени бележки. Претендира присъждане на направените във връзка с обжалването на ревизионния акт разноски, съобразно представения списък по чл. 80 от ГПК и доказателства. Ответникът - директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Намира постановеното решение за правилно и законосъобразно, поради което моли касационната жалба срещу него да бъде отхвърлена. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор намира касационната жалба за процесуално допустима, а разгледана по същество за неоснователна. В подробно становище по делото обосновава крайния си извод за липса на отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, като предлага решението на Административен съд София град да бъде оставено в сила. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил ревизионен акт Р-22220420005596-091-001/08.04.2022 г., потвърден с Решение 985/24.06.2022 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , с който в тежест на дружеството са установени задължения за ДДС, вследствие отказано право на приспадане на данъчен кредит, в размер на 120 166, 91 лева за данъчни периоди м.12.2014 г., м.02, 03, 05.2015 г., м.08, 09, 10, 11, 12.2016г. и м.01, 02, 03, 04, 05, 06.2017 г. по фактури, издадени от АДС РЕЙСТУДИО ЕООД , ИБ 2013 ЕООД и ВМ СТРОЙМАРКЕТ ЕООД, като са определени лихви за забава в размер на 65 461,28 лева. При осъществената проверка на акта относно неговата законосъобразност, съдът е установил, че същият е издаден от компетентен орган, като са спазени предвидените в ДОПК процесуални срокове и изискванията за форма и съдържание. След като е възприел установената от органите по приходите фактическа обстановка, решаващият състав е направил извод, че не са налице основания, които да доведат до заключение за противоречие на ревизионния акт с материалния закон. По повод твърденията за нищожност на акта вследствие нередовното му подписване от органите по приходите, административният съд се е позовал на приетата по делото съдебно-техническа експертиза, според която поставянето на електронен подпис под документ е възможно, само ако подписът е активен, а файловете са подписани с квалифицирани електронни подписи, които са били активни и валидни към момента на подписването. По съществото на спора, за да отхвърли жалбата на А. АКЗ ЕООД срещу ревизионния акт, първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м.12.2014 г., м.02, 03, 05.2015 г., м.08, 09, 10, 11, 12.2016 г. и м.01, 02, 03, 04, 05, 06.2017 г. по фактури, издадени от АДС РЕЙСТУДИО ЕООД , ИБ 2013 ЕООД и ВМ СТРОЙМАРКЕТ ЕООД. Очертал е правният спор по ЗДДС, който се свежда до това налице ли са действително извършени доставки по процесните фактури с предмет стоки и услуги и дали са налице данни за участие на жалбоподателя в данъчна измама. В хода на ревизията е установено от органа по приходите, че за ревизирания период "А. АКЗ" ЕООД е извършвало строително-монтажни работи, в т.ч. полагане на антикорозионни и противопожарни покрития, като дейността се упражнява в офис и строителни обекти. На основание чл. 45 и сл. от ДОПК са инициирани насрещни проверки на доставчиците. Във връзка с материалната законосъобразност на ревизионния акт, административният съд е обсъдил изводите в ревизионния акт, а именно, че не са били налице предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС поради липса на реално осъществени доставки на стоките, фактурирани от доставчиците АДС РЕЙСТУДИО ЕООД, ИБ 2013 ЕООД и ВМ СТРОЙМАРКЕТ ЕООД. Според констатациите в ревизионния акт, през д.период м.06.2017 г., дружеството е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от АДС РЕЙСТУДИО ЕООД в размер общо на 21 601, 21 лева. При проверката органите по приходите посочили, че приложените приходни ордери не са съпроводени с издаване на фискални бонове от ЕКАФП /електронен касов апарат с фискална памет/ за извършените плащания в брой, въпреки че доставчикът има регистриран ЕКАФП. Установено е и че приходните касови ордери не съдържат подписи и данни за лицата, наредили приемане на сумите и съответно получили парични средства. За периода, когато са издадени процесните фактури, АДС РЕЙСТУДИО е с друг адрес на управление и управител, поради което е прието, че във фактурите са вписани неверни данни, несъответстващи на актуалния статус на търговското дружество. Документите, подадени от спорния доставчик не са съставени и подписани от управителя и имат съмнителна доказателствена стойност. Административен съд София - град приема, че представените за целите на ревизията документи са подписани от лице, което към относимия момент не е представител на дружеството. При извършената проверка на фактурите е видно, че към тях има издаден един фискален бон, но датите им се разминават с тези, на които се твърди, че са съставени фактурите. Към останалите фактури не са представени доказателства за извършено плащане. Дружеството е приспаднало данъчен кредит и по фактури от ВМ СТРОЙМАРКЕТ ЕООД, в размер на 93 289, 99 лева, издадени през д.период от м. 08.2016 г. до м. 01.2017 г., м. 04.2017 г. и м. 05.2017 г. В хода на извършената насрещна проверка от посочения доставчик са предоставени копия от спорните фактури, придружени със стокови разписки, счетоводен регистър на счетоводна сметка 411 Клиенти , договори за наем на кофраж, инвентарна книга, фактури, издадени от предходни доставчици, за които е отбелязано, че са с рисков профил , съгласно базата данни на НАП. Във връзка с транспорта на стоките, ревизираното дружество не е предоставило пътни листа, товарителници и други транспортни документи, с които да се докаже действителната реализация на транспортната услуга по превоз на фактурираните строителни материали. Органите по приходите са установили, че касаторът е ползвал право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 4 474, 21 лв., по 4 фактури и едно кредитно известие, издадени от ИБ 2013 ЕООД през данъчни периоди: м. 12.2014 г., м. 02.2015 г. и м. 03.2015 г. По издадените фактури от доставчик са установени разминавания между стоките, посочени в първоначално издадената фактура и съответното кредитно известие. За част от датите, за които са издадени фискални бонове, след извършен анализ на подадените данни от ЕКАФП в НАП, е установено, че липсват данни от дружеството доставчик да са отчитани продажби и подавани отчети в НАП. Установено е разминаване между данните, посочени в спорните фактури относно материалноотговорното лице и актуалните данни, вписани в ТР. Въз основа на горното, административният съд е приел, че не е налице извършена доставка по процесните фактури и законосъобразно, с оспорения ревизионен акт, е отказано право на данъчен кредит. Решението е правилно постановено. Съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение, съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон. Съобразявайки това свое задължение, настоящият касационен състав преценява решението на АС София-град като валидно и допустимо. Правилни са изводите на съда за това, че ревизионното производство е възложено от компетентен орган, а ревизионния акт е издаден от компетентни органи по приходите след проведена ревизия, при която не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. По отношение на твърденията за нищожност предвид връчването на документите, съставени при ревизията, на електронен адрес, който не бил деклариран от дружеството, съдът намира, че използваният при ревизията електронен адрес е бил използван за кореспонденция с НАП, още повече, че по време на ревизията исканията за представяне на документи са били изпращани на него, удостоверено е било получаването им и в отговор са постъпвали доказателства. Ревизионният акт, изпратен на същия адрес, бил обжалван в срок с подписана от управителя жалба, което показвало, че представляващият дружеството е бил запознат със съдържанието на акта. Правото на защита би било засегнато, акт в следствие на ненадлежно връчване лицето е било лишено от възможността да се запознае с документите и доказателствата в ревизионната преписка и да изложи своето становище във връзка с тях. От действията на ревизираното лице, което своевременно е отговаряло на исканията за представяне на документи и е обжалвало ревизионния акт, връчени през този електронен адрес, не може да се обоснове извод за нарушаване на правото му на защита. Не се констатират и направени от ревизираното лице постъпки за промяна на адреса в хода на ревизионното производство или наличен друг адрес, на който е следвало да се извърши връчването. Посочената в писмените бележки практика на ВАС е неотносима в конкретния случай, тъй като не се касае за наличие на два или повече електронни адреса, за такива които не се ползват от фирмата или за липса на знание у лицето за образуваното ревизионно производство или предприетите в хода на ревизията процесуални действия. Не са налице твърдените в касационната жалба съществени нарушения на съдопроизвоствените правила поради недопускането до разпит на управителите на доставчиците в качеството им на свидетели. Първоинстанционният съд правилно е отхвърлил молбата на жалбоподателя относно изслушването на свидетели поради липсата на някоя от хипотезите на чл. 57, ал. 2 ДОПК. Искането на дружеството е недопустимо, съгласно чл. 158, ал. 1 ДОПК. Съдът е събрал относимите за спора доказателства, изяснил е фактическата обстановка, разпределил е правилно доказателствената тежест в процеса, отделил е спорните от безспорните факти и правни въпроси, като при произнасянето си е обосновал своите изводи. Неоснователно се поддържа от касатора, че не са обсъдени всички доказателства по делото, а при произнасянето си решаващият състав само е преразказал фактите, установени в хода на ревизията и не е направил свои изводи. В мотивите на съдебния акт действително са описани констатациите, направени в ревизионното производство, но това е необходимо за правилното разрешаване на правния спор. Съдът има задължение да установи фактите по делото, като издири и приложи към тях относимата правна норма. При постановяване на атакуваното решение това е сторено. При спазване на процесуалните правила са приети по делото писмените доказателства от ревизионното производство. По делото, чрез възпроизвеждането им, са приети и електронни документи, които установяват компетентността на органите по приходите, провели ревизията и издали РА. Не се констатира и неяснота на мотивите относно основния спорен факт по делото - наличието на осъществена доставка. Ясно и категорично съдът е посочил, че по делото не е налице извършена доставка по чл. 6 от ЗДДС. Правото на данъчен кредит е обусловено от реалността на доставките на стоки и при неустановяването й не може да възникне и законосъобразно да се упражни от получателя на издадените му от доставчиците фактури право на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС. Осъществяването на доставките на стоки и услуги е основна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. Лицето, което претендира правото, следва да докаже по пътя на главно и пълно доказване, че са налице законоустановените предпоставки по чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС за възникване на правото на данъчен кредит. Само притежаването на данъчна фактура и отразяването й в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Превес следва да се даде на изводите от съвкупната преценка на всички факти и обстоятелства по делото. В тежест на жалбоподателя е да установи с допустими доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки, като предпоставка за възникване право на данъчен кредит. В случая от страна на ревизираното лице и неговите доставчици не са представени доказателства, които по безспорен начин да установяват реалното извършване на облагаеми доставки на стоки и услуги. В ревизионното производство са установени редица факти и обстоятелства по отношение наличие на издадени фактури от дружества, които не са фактическите доставчици по смисъла на чл. 11, ал. 1 ЗДДС и касаторът неправомерно е ползвал право на данъчен кредит. Наличието на фактура и правилно водене на счетоводството не доказва действителното осъществяване на доставките от посочените във фактурите доставчици. Не е достатъчно и отразяването в регистрите по ЗДДС. При доставчиците не са открити доказателства, че дружествата осъществяват реална икономическа дейност, респ. че спорните фактури отразяват реални стопански операции и данъчни събития по смисъла на чл. 25, ал. 1 ЗДДС. Обстоятелството, дали е налице или не плащане по фактурите е ирелевантно, доколкото плащането не е елемент от фактическия състав за приспадане на ДДС. По отношение възраженията на дружеството относно пълното противоречие на решението с приетото по делото заключение по съдебно-счетоводната експертиза, настоящият състав ги намира за неоснователни. Представените при съставянето на експертизата документи не доказват по несъмнен начин наличието на реални доставки на стоки по спорните фактури по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Касаторът не е представил информация за последващата реализация на стоките и услугите, получени по фактурите, издадени от спорните доставчици, което потвърждава обстоятелството, че се касае за отчитане на фиктивни покупки. Отсъстват доказателства относно влагането в строителство на конкретни обекти, извършването на определени СМР или последващата им продажба. Неоснователни са възраженията в жалбата, че съдът е обосновал изводите си за липса на реално осъществена услуга с доводи за недоказана кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, с това какъв е произходът на стоката, къде е била съхранявана същата и как е била транспортирана до мястото на предаване. Действително, според практиката на СЕС (дело С-80/2011, дело С-142/2011), не може да се поставя като условие за правото на данъчен кредит доказване на материално - техническата обезпеченост на доставчика, но това не изключва задължението на жалбоподателя да докаже изпълнението на фактурираните доставки, т. е. получаването на стоките, респ. услугите. В случая, въпреки представените доказателства в тази насока, съдът приема, че същите не потвърждават по категоричен и несъмнен начин тезата за реално движение на стоките от спорните доставчици към А. АКЗ ЕООД, поради което законосъобразно, с ревизионния акт, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури. Органите по приходите са извършили и анализ на закупените от спорните доставчици стоки от посочени от тях предходни доставчици, техни наличности и съответно изписаните количества строителни материали, продадени на касатора, като са направили извод, че доставчиците не биха могли да разполагат със съответните количества стоки, за да могат да ги доставят на ревизираното дружество.При анализ на дневниците за продажби на процесните доставчици е установено, че те не отчитат никаква стопанска дейност преди периодите на издаване на фактури към жалбоподателя, като подават основно нулеви справки- декларации или са декларирани минимални обороти. В периодите, когато са издавани фактури към жалбоподателя се декларират значителни стойности на покупки и продажби, като в същото време доставчиците нямат кадрови и материално-технически потенциал, в т.ч. и ресурси да извършват такава мащабна стопанска дейност. ВМ СТРОЙМАРКЕТ ЕООД е регистрирано със седалище и адрес на управление на адреса на недвижим имот, за който АДС РЕЙСТУДИО ЕООД и ИБ 2013 ЕООД са сключили договори за наем. Не е установено двете дружества да са отчитали комунални разходи за ползвания имот. Стопанисваният от спорните доставчици един и същи имот представлява празно дворно място. Дружествата търгуват с цимент, теракол, шперплат, мазилка и други строителни материали, за които оптималното съхранение предполага същите да са на сухо място, без да са изложени на директни атмосферни процеси и неблагоприятно климатично влияние. Липсва и съответната инфраструктура в обекта, което е причина доставчиците да нямат условия за продължително съхранение на някои от продаваните стоки. Отсъства и информация откъде, как, с какво са превозвани стоките. Във фактурите са вписвани материалноотговорни лица, които не са управители на дружества. Като съставител на издадените фактури, и на трите дружества, е посочено едно и също лице. Всички доставчици обвързват дейността си с един и същи склад за търговия със строителни материали. По отношение на материално-техническата обезпеченост на спорните доставчици органите по приходите са констатирали, че по данни от инвентарните книги, приложени от доставчиците в хода на извършените им насрещни проверки се установява, че те не разполагат с подемна техника, оборудване, съоръжения и др., които да се използват в осъществяването на товаро - разтоварните дейности, приемането, съхранението, продажбата и логистичната обработка на съответните стоково-материални запаси. СЕС, в решение по д. С-154/20 постановява, че данъчнозадълженото лице е длъжно да представи обективни доказателства, че стоките и услугите действително са му били доставени от данъчнозадължени лица за целите на подлежащи на облагане с ДДС негови сделки, по отношение на които то действително е платило ДДС. Преценката на събраните по делото доказателства е довела да законосъобразни изводи у съда за недоказаност на фактурираните доставки. Правилно решаващият съд е приел, че жалбоподателят не е успял да обори констатацията в ревизионния акт за липса на реално осъществени доставки по смисъла на чл. 6, ал.1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, поради което с ревизионния акт законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит, съобразно разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, доколкото не е установено данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 от ЗДДС. Предвид разпределението на доказателствената тежест съобразно общия принцип, че всяка страна следва да докаже фактите, от които претендира настъпването на изгодни за себе си правни последици, съдът правилно е приел, че фактите относно реалното извършване на доставките са недоказани в процеса. Неоснователно касационният жалбоподател твърди, че не може да бъде санкциониран, чрез непризнаване право на данъчен кредит, заради нередности в счетоводството на доставчика. Принципно това твърдение е вярно, но като получател по доставка той е бил длъжен да положи необходимата грижа и да се снабди с документи, които да установят осъществяването й. Това означава да докаже с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства, че е получил стоките от своите доставчици, а това не е сторено. Наистина получателят не носи отговорност за своите доставчици, но относно документирането на доставките, е било необходимо да се снабди с всички документи, които да установяват предаване на стоката. Следва да се отбележи и това, че предаването, документите, които се съставят между страните по доставката, би следвало да носят подпис на получателя, поради което за него не би трябвало да е затруднение да ги притежава, както и да ги предостави за доказване на твърденията си. Не се споделя и твърдението на касатора, че съдът само е посочил наличието на разминавания в представените доказателства, но не е ясно какви са те. Напротив, в съдебното решение е акцентирано върху констатираните несъответствия. Посочено е, че не е установено наличие на приемо-предавателни протоколи. Представени са извлечения от счетоводна сметка 401 Доставчици , която не позволява проследяване на паричните стоки, а липсата на доказателства за заприхождаване на получените стоки правилно е накарало първоинстанционният съд да смята, че се оборва твърдението на жалбоподателя за реалното получаване на стоките от конкретните доставчици, посочени във фактурите. Липсата на доказателства относно разходите, направени във връзка с покупката, разходи за наем на складово помещение, разходи за заплати и т.н., обуславят правилните изводи в първоинстанционното решение. Съдът правилно се е позовал на мотивите от решение на СЕС по д. C-285/11, според което право на приспадане не следва да бъде признато, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право от страна на самото данъчно задължено лице с измамна цел или с цел злоупотреба. Констатираните несъответствия са достатъчни, за да се разколебае доказателствената стойност на съставените частни документи, каквито са фактурите. Доказателствата, въз основа на които се извършват установявания в ревизионното, респ. в съдебното производство, са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Поради тази причина те следва да се обсъдят в съвкупност с всички останали доказателства по делото. В случая съдът е направил изводи, които кореспондират с приложените по делото доказателства, съобразил е пропуските при съставянето на документите, които обуславят възникването на правото на данъчен кредит и е извел съотносими изводи, като правилно е тълкувал и приложил материалния закон. По изложените съображения, като неоснователни се преценяват твърденията на касатора, че съдебното решение е постановено в нарушение на съдопроизводствените правила, необосновано е и противоречи на материалния закон, поради което решението следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, в полза на ответника следва да бъдат присъдени разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение в размер на 12 075,13 лв., определени по реда на чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за възнаграждения за адвокатска работа Мотивиран така, Върховен административен съд, състав на осмо отделение