Решение № 13010 от 16.12.2025 г. на ВАС по адм. д. № 5718/2024 г.

Производство по реда на чл. 208 и сл. АПК, във връзка с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика (ОДОП) гр.София при Централното управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез процесуален представител срещу решение 2860 от 29.04.2024 г., постановено по адм. дело 6245 по описа на Административен съд София-град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното решение е по жалба на Адрия Консулт ЕООД, е отменен ревизионен акт (РА) Р-22221421003058-091-001 от 06.01.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП, в обжалваната пред съда част, потвърдена с решение 423/21.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София. В касационната жалба са изложени съображения, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на процесуалните правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че съдът е отменил всички задължения установени с издадения ревизионен акт без да се задълбочи и да изследва вида и характера на произхода им. Според касатора извършените доставки от доставчиците не са реални, поради което с ревизионния акт правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури издадени от Адис Нейт ЕООД, Веста Ем Ди ЕООД, Фантом Систем ЕООД, Холинг ЕООД и Реа Вити ЕООД. Съдът не е съобразил, че по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите в хода на приключилата проверка, предхождаща ревизията, дружеството не е представило копия или образци от разпространените флаери и рекламни материали, от които да се установи какво е рекламирано, и дали същите са свързани с независимата икономическа дейност на задълженото лице. Не са представени доказателства и за кадровата и техническата обезпеченост на Адис Нейт ЕООД. Разпространението на рекламните материали изисква наличието не само на едно лице, а на повече персонал предвид броя на рекламните флаери. Счита, че всички представени по делото доказателства са с бланкетна информация. Изложени са съображения, че в приемо-предавателните протоколи (ППП) се съдържа текст, че се представя проект на флаери /например - приемо-предавателен протокол от 21.04.2016 г. между жалбоподателя и Реа Вити ЕООД/, който проект би следвало да се съхранява при възложителя и да съществуват доказателства относно одобрението на същия. Твърди, че част от доставките са свързани с договор с МТСП и поради това съхранението на изготвените рекламни материали е задължително. Според касатора не са налице доказателства за реално осъществена доставка по смисъла на чл. 9 от ЗДДС и на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС по отношение на фактури 348/12.12.2017 г., 367/22.01.2018 г. и 381/14.02.2018 г., издадени от Реа Вити ЕООД. В подкрепа на този извод е обстоятелството, че от ревизираното дружество през периода от м. 01.2021 г. до м. 05.2021 г. е извършена корекция на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит по изброените 21 фактури на стр. 56 и стр. 57 от РД, издадени от доставчика на ревизираното дружество през периода от м. 11.2015г. до м. 04.2018 г.. чийто предмет е аналогичен с този на фактури 348/12.12.2017 г.. 367/22.01.2018 г. и 381/14.02.2018 г.по отношение на които от страна на ревизираното дружество не е извършена корекция на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит. За доставките по фактурите, издадени от Фантом Систем ЕООД, касаторът излага съображения, че от страните по сделката не са представени доказателства относно мястото и датата на извършване на услугите /къде, кога и по какъв начин/, конкретно какви услуги са извършени, кой физически е извършил услугата /име, ЕГН/, лицето което е предало и приело услугата. В подкрепа на направения извод за липса на доставка по фактури 313/16.12.2016 г., 380/16.11.2017 г. и 385/06.12.2017 г., издадени от Фантом Систем ЕООД е обстоятелството, че по останалите 26 фактури, издадени от този доставчик през периода от 01.01.2015 г. до 31.10.2017 г., със същия предмет на доставките е извършена корекция от ревизираното дружество на неправомерно упражненото право на приспадане на данъчен кредит, от негова страна. Счита, че заключението на вещото лице по Съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) по никакъв начин не внася яснота по отношение на обстоятелствата посочени като недоказани. В обобщение на горното следва да се посочи, че предвид непредставянето на доказателства за реално изпълнени, респективно получени услуги, не може да се направи извод, че е налице доставка на услуги по процесните фактури. Позовава се на решения на СЕС по цитираната практика в касационната жалба. Твърди, че незаконосъобразно съдът е отменил и ревизионния акт по отношение на установените задължения за корпоративен данък за периода от 2016 г. до 2019 г. в размер на 820,04 лв., ведно с начислените лихви за просрочие в размер на 235,41 лв., на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата на непризнатите за данъчни цели разходи по фактурите, издадени от Адис Нейт ЕООД, по фактура 118/26.09.2021 г., издадена от Веста Ем Ди ЕООД, по фактури 313/16.12.2016 г., 380/16.11.2017 г. и 385/06.12.2017 г., издадени от Фантом Систем ЕООД, по фактури, издадени от Холинг ЕООД и по фактури 348/12.12.2017 г., 367/22.01.2018 г. и 381/14.02.2018 г., издадени от Реа Вити ЕООД. В конкретния случай в счетоводството на ревизираното лице са отразени разходи, без те реално да са извършени. Иска отмяна на атакуваното решение и отхвърляне на подадената жалба срещу ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноски по делото. Ответникът Адрия Консулт ЕООД, чрез юрк. Николов в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва касационната жалба и иска решението да бъде оставено в сила. Подробно обосновава становище, че постановеното решение е правилно в приложени по делото писмени бележки. Претендира разноски по делото, съобразно представен списък. Върховна касационна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба в приложено по делото становище по съществото на спора. Предлага решението да бъде отменено. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване разпоредбите на чл.218 и чл.220 от АПК и съобрази становищата на страните, намира следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от легитимирана страна, в преклузивния срок по чл.211 от АПК против подлежащ на оспорване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред първоинстанционния съд е била законосъобразността на ревизионен акт Р-22221421003058-091-001 от 06.01.2022 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП, в обжалваната пред съда част, потвърдена с решение 423/21.03.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София, с който на ревизираното лице е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 3 846,40 лв. по фактури, издадени от Адис Нейт ЕООД, Веста Ем Ди ЕООД, Фантом Систем ЕООД, Холинг ЕООД и Реа Вити ЕООД и са начислени лихви за просрочие в размер на 2 337,26 лв., както и е преобразуван финансовия резултат на дружеството, в резултат на което са установени задължения за корпоративен данък за периода от 2016 г. до 2019 г. в размер на 820,04 лв., ведно с начислените лихви за просрочие в размер на 235,41 лв. По делото не е било спорно, че основната дейност на ревизираното лице през процесния период е била свързана със счетоводно обслужване, консултации и обучение, като същата е упражнявана в офис, находящ се в гр. София, [адрес], и е финансирана с оборотни средства. Дружеството е регистрирано по ЗДДС на 04.05.2011 г. В хода на съдебното производство са приети писмени доказателства и заключениe по ССчЕ, което съдът е кредитирал като компетентно и обосновано. За да отмени изцяло РА в оспорената част, първоинстанционния съд е приел, че са събрани достатъчно доказателства, които водят до извод за реалност на процесните доставки по смисъла на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС по отношение на фактурите, издадени от Адис Нейт ЕООД, Веста Ем Ди ЕООД, Фантом Систем ЕООД, Холинг ЕООД и Реа Вити ЕООД. Съдът е приел, че фактурите са окомплектовани с договори и протоколи за приемане на услугите, установено е осчетоводяване на фактурите и плащане по тях, свърани са с икономическата дейност на ревиираното дружество. АССГ е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ, според което фактурите отговарят на законовите изисквания, като издадени с начислен ДДС за облагаеми доставки, съдържат изискуемите реквизити по чл.117 от ЗДДС и чл.7 от ЗСч. Към всички фактури са налични констативни протоколи за приемо-предаване на услугите, подписани от доставчик и получател, както и към всички фактури са налични ПКО и фискални касови бонове за извършени разплащания в брой. Направен е извод, че доставките са свързани с икономическата дейност на ревизираното лице, както счетоводно-консултантската дейност, а и една част с договор с МТСП, в който е включено изработване на материали за визуализация на възложен на дружеството проект, в това число различни рекламни материали. Вещото лице е направило връзка, че доставките от процесните доставчици са свързани с изпълнението на посочения договор с министерството, като по него ревизираното лице е получило съответните приходи. АССГ се е позовал на практика на СЕС, и ВАС и въз основа на нея е приел, че не може поради действия и/или бездействия на доставчиците да не се признава на получателя правото на приспадане на данъчен кредит. По отношение на констатациите в ревизионния акт, че не следва да се кредитират някои от представените при ревизията протоколи, тъй като не съвпадали с тези при проверките, съдът е посочил, че следва да се има предвид, че именно ревизията е данъчното производство, при което се установяват задълженията на данъчните субекти и след като в нейния ход са представени доказателства, то същите следва да бъдат взети предвид при определяне на задълженията, доколкото не са оспорени като документи. Съдът е посочил, че представените частни документи за доставките договори и протоколи за приемане на услугите не са оспорени относно тяхната автентичност по реда на чл. 193 ГПК във връзка с чл. 144 АПК и § 2 от ДР на ДОПК от ответника. Изложени са съображения, че част от протоколите за приемане на услугите с предмет почистване нямат посочено място, но следва да се има предвид, че в договорите, които са представени и към които са издадени въпросните протоколи например в договора с Фантом Систем ЕООД е посочено предмет абонаментно почистване на офис на дружеството (л.9 и 10 от приложение 6 по делото), а единствения офис на ревизираното лице, в който то осъществява дейността си е този в гр. София, [адрес]. Направен е извод, че обектът е уточнен като това е офисът на дружеството. Според АССГ липсата на приложен образец от рекламни флаери не води до извод за нереалност на доставките, защото се касае за услуги отпреди няколко години преди ревизията и е възможно такива да не се съхраняват при лицето. Самото изпълнение на услугата се доказва с протоколиране на приемането на резултатите, което според съда се установява от приложените протоколи. За основателен е приет доводът на задълженото лице, че ако е доказано притежанието на редовен от външна страна данъчен документ/фактура, реалното осъществяване на доставките и използването в икономическата дейност на ревизирания субект, правото на данъчен кредит не може да бъде отказано с мотиви за недоказана кадрова, техническа и материална обезпеченост на доставчиците, освен ако приходната администрация докаже, и то въз основа на обективни данни, че самото данъчно задължено лице се позовава на процесните сделки с цел измама или че то знае или е трябвало да знае, че чрез тях участва в сделка, част от измама с ДДС, осъществена от неговия доставчик или от друг доставчик по веригата от доставки /Решение на СЕС от 6 декември 2012 по дело C-285/11, Боник, т. 40, Решение на СЕС от 21 юни 2012 г. по съединени дела C-80/11 и С-142/11, Mahageben и David, т. 66; Решение на СЕС от 6 септември 2012 по дело C-324/11, G. T., т. 45; Решение на СЕС от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13, т. 31/. Решаващият състав е приел, че ревизионният акт е незаконосъонразен и по отнощение на установените задължения по ЗКПО. За да достигне до този извод, съдът е посочил, че не са обосновани изводите на ревизиращите органи за нереалност на доставките, във връзка с които е преобразуван финансовият резултат на дружеството и според съда по фактурите е налице документална обоснованост. Решението е правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното извършване на съответните доставки. Съвкупният анализ на представените доказателства пред органите по приходите и в хода на съдебното производство обосновава извод за реалност на доставките и за наличие на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите издадени от Адис Нейт ЕООД, Веста Ем Ди ЕООД, Фантом Систем ЕООД, Холинг ЕООД и Реа Вити ЕООД. Още в хода на ревизионното производство са представени освен спорните фактури, договори, анекси, констативни протоколи за изпълнение на услугите, ППП и заявки по част от доставките. Тези документи съдържат необходимата конкретика относно вид, количество, единична цена, дата на извършване на доставката, както и нейното приемане. Реалността на процесните доставки се установява и от заключението на вещото лице по ССЕ, което правилно е кредитирано като обективно и кореспондиращо на събраните по делото доказателства от АССГ. По делото безспорно е установено и обстоятелството, че доставките са свързани с основната дейност на дружеството. От представените доказателства се установява конкретния предмет на доставените услуги от доставчиците, като първоинстанционният съд подробно е обсъдил предмета и доказателствата за реалност на процесните услуги. В спорните фактури и ППП към тях са описани подробно видът и количеството на процесните услуги. Отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че липсва кадрова и материална обезпеченост на доставчици, противоречи на тълкуването на Директива 2006/1128ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в цитираните по горе решенията на СЕС по дела С-324/11 и съединени дела С-80/11 и С-142/11, които следва да се съобразят в настоящият случай. Получателят по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик, при липса на доказателства за участие в данъчна измама. Изхождайки от това принципно положение, настоящият състав намира, че нередностите, на които се позовава ответникът не може да бъде самостоятелно основание, за да се постанови отказ относно правото на данъчен кредит. Наличието на реална доставка не зависи от счетоводното отразяване на сделката или от допуснатите пропуски в него. При извършване на преценка в конкретния случай следва да бъде съобразено наличието на предпоставките при които се признава право на данъчен кредит: дали доставката е реално извършена или предстои да бъде извършена. Дали тази доставката е между данъчно-задължени лица и предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки. Още в хода на ревизията са приложени по делото процесните фактури и доказателства за реалното извършване на услугите. Изводи на административния съд, за реалност на доставките се споделят от настоящият състав и на основание чл. 221, ал. 1, изречение последно АПК, настоящият състав препраща към мотивите на АССГ. Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът не се е задълбочил и не е изследвал вида и характера на всички доставки във връзка с приложените доказателства. АССГ е изложил мотиви по отношение на процесните доставки, позовавайки се на доказателствата по делото е посочил защо приема, че същите са реални. Аргументите на приходните органи, които обосновават издаването на ревизионния акт не се установяват от приложените в ревизионната преписка доказателства. Следва да бъде посочено, че по отношение на извършените корекция на фактури издадени от "Фантом Систем" ЕООД и "Реа Вити" ЕООД, касаторът интерпретира поведението на ревизираното лице в негова вреда. Корекциите на 12 бр. фактури от първото дружество и съответно 21 бр. фактури от второто, не означава автоматично, че по останалите некоригирани фактури не може да се упражни право на кредит. Коректното поведение на ревизираното лице да коригира издадени вече фактури, което е допустимо според нормите на ЗДДС, не може да се приема като признание за нереалност на доставките по некоригираните фактури. Решението е правилно и по отношение на установените задължения за лихва, във връзка с отказаното право на данъчен кредит и следва да бъде оставено в сила. По изложените съображения решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. По ЗКПО: Решението е правилно и следва да бъде оставено в сила във връзка с преобразувания финансов резултат на дружеството на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като е увеличен със сумата по издадените фактури от Адис Нейт ЕООД, Веста Ем Ди ЕООД, Фантом Систем ЕООД, Холинг ЕООД и Реа Вити ЕООД. С оглед изложените мотиви в частта по ЗДДС за реалност на доставките, настоящият състав намира, че разходите са документално обосновани по смисъла на ЗКПО и като такива АССГ правилно е приел, че следва да се признаят за данъчни цели. Решението, в тази част не страда от пороците, посочени в касационната жалба, постановено е при спазване на административнопроизводствените правила, правилно прилагане на материалния закон, поради което, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила в тази част. С оглед изхода на спора в полза на ответното дружество следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1023 лв., съгласно приложен списък по чл.80 ГПК. Мотивиран така, Върховен административен съд състав на осмо отделение