Решение № 1122 от 2.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3257/2014 г.

Решение № 1122 от 2.02.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3257/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби, подадени от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и от "Свего 99" ООД, чрез адв. Теодора Йосифова срещу Решение № 454 от 24.01.2014 г. по адм. дело № 2359/2013 г. по описа на Административен съд София град в съответните му части.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. София, обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 2151112364 от 21.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП София в частта, в която е отказано на "Свего 99" ООД правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Велис 2008" ЕООД. Излага доводи за неправилност на решението в оспорената му част, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Оспорва изводите на АССГ за наличие на кадрова и техническа осигуреност на доставчика да извърши процесните доставки. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП - "Свего 99" ООД, оспорва същата и изразява становище за нейната неоснователност.

Касаторът - "Свего 99" ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Теодора Йосифова обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 25000 лева по фактура № 3000000163 от 28.12.2009 г., издадена от "Тери Консулт" ЕООД. Твърди, че решението в така посочената част е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Поддържа, че мотивите на съда за отхвърляне на жалбата му в тази част са нелогични и противоречиви, като изводът за законосъобразност на РА в посочената част, формулиран от първоинстанционния съд, противоречи на даденото задължително тълкуване на разпоредби от Директива 2006/112/ЕО с Решение на СЕС по съединени дела С -80/11 и С-142/11. Иска отмяната на решението в оспорената му част със законните последици. Претендира присъждане на разноски по делото.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни.

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд София град е бил Ревизионен акт /РА/ № 2151112364 от 21.02.2012 г., издаден от Марияна Иванова Чанева на длъжност инспектор по приходите в ТД на НАП гр. София, потвърден с Решение № 2670 от 12.11.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по:

1. фактури № 3000000017 от 17.09.2009 г., № 280 от 5.10.2009 г. и № 282 от 20.10.2009 г., издадени от "Велис 2008" ЕООД;

1. фактура № 3000000163 от 28.12.2009 г., издадена от "Тери Консулт" ЕООД;

1. фактура № 6563 от 15.04.2010 г., издадена от "ВДФ Билд" ЕООД.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Формирал е извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Велис 2008" ЕООД и за издаване на РА при правилно прилагане на материалния закон досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по гореописаните фактури, издадени от "Тери Консулт" ЕООД и "ВДФ Билд" ЕООД.

Предмет на касационен контрол е решението в частите относно отменения РА досежно непризнатия данъчен кредит в общ размер на 48 755,70 лева по 3 бр. фактури, издадени от "Велис 2008" ЕООД и отхвърлената част на жалбата на "Свего 99" ООД срещу РА относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3000000163 от 28.12.2009 г., издадена от "Тери Консулт" ЕООД. В останалата част относно извода на съда за законосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по фактурата, издадена от "ВДФ Билд" ЕООД решението не се обжалва.

Решението в обжалваните му части е правилно. Не са налице твърдяните в касационните жалби отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК.

1. Като се съобразят горецитираните норми и доказателствената тежест съобразно общото правило на чл. 170, ал. 1 от ГПК, правилен е изводът на АССГ за незаконосъобразност на РА в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури № 3000000017 от 17.09.2009 г., № 280 от 5.10.2009 г. и № 282 от 20.10.2009 г., издадени от "Велис 2008" ЕООД.

Съдът е обсъдил всички събрани по делото писмени доказателства - фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, копия от чертежи, като е изследвал предмета на всяка една от доставките на услуги /проектиране и съгласуване на дизайн за обект VMWare, авансово плащане, услуга по договор - крайно плащане/. Приел е за доказано извършването на процесните доставки от посочения във фактурите доставчик. Касационната инстанция възприема мотивите на решаващия съд за материална незаконосъобразност на РА в тази му част. Според органите по приходите "Велис 2008" ЕООД не е разполагал с необходимия кадрови и технически потенция за извършването на доставките, като доставчикът е следвало да притежава ДМА и ДНМА, които да използва при осъществяването им - компютър и софтуер за проектиране и чертане /относно предмета на доставката по фактура № 3000000017 от 17.09.2009 г./, транспортни средства за извозване на отпадъците и строителни машини за полагане на мазилки и други подобни /относно доставките по другите две фактури, отнасящи се до изпълнение на СМР съгласно договор между страните от 20.08.2009 г./.

В рамките на първоинстанционното производство са приети без оспорване от страните заключения по ССчЕ и СТЕ, от които се установява: 1. Изпълнението на актуваните СМР; 2. Счетоводното отразяване на процесните доставки от получателя; 3. Наличието на кадрови потенциал у доставчика да изпълни доставките /общо 33 броя работници, от които е имало назначени работници на длъжност "бояджия - сгради, работник - товаро-разтоварна дейност и арматурист"/.

По отношение на доставката на услуга - проектиране и изработване на проект, по делото се съдържат копия от чертежи /приложени на л. 190 - л. 199 от делото, том I, върху които е поставено името на доставчика /; представени са договор от 5.08.2009 г. и приемо-предавателен протокол от 4.09.2009 г. за приемане без възражения на възложената работа, подписан от двете страни. След като по категоричен начин е установено изработване на процесния продукт /като резултат от възложената услуга/, то следва да се приеме, че доставката реално е извършена от "Велис 2008" ЕООД.

Във връзка с доставките с предмет - авансово и крайно плащане, които са обвързани с договора за СМР от 20.08.2009 г., от СТЕ е видно, че СМР са изпълнени /приобщени са протоколи обр. 19 и приемо-предавателен протокол/. Естеството на строителните работи не изискват наличието на тежка механизация или специална екипировка, които да бъдат налични при доставчика, което обстоятелство е констатирано от вещото лице по СТЕ, а и следва от описаните в протоколите видове СМР /демонтирани плочи, вътрешен водопровод, санитария, полагане на гофрирани тръби, облицовки и преградни стени с гипсокартон и др./. Безспорно е, че доставчикът разполага с работници, които могат да извършат процесните СМР /видно от приетата справка от НАП за актуално състояние на трудовите договори за "Велис 2008" ЕООД/.

Изводът на АССГ за наличие на реално осъществени доставки на процесните СМР съответства на събраните по делото доказателства и на приложимия материален закон. Правилно е позоваването от страна на първоинстанционния съд на Решение от 06 септември 2012 г. по дело С-324/11 на СЕС, според което Директива 2006/112/ ЕО трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради извършена от получателя на фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношени, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаели или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. В процесния случай по категоричен начин се установява, че доставчикът разполага с кадрови ресурс да изпълни доставките на СМР, както и самите СМР са действително осъществени /т.е. не е спорно тяхното извършване/. В тази връзка неоснователни са твърденията на касатора за липса на техническа и кадрова обезпеченост на доставчика за извършване на услугите - проектиране и СМР, поради което касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София се явява неоснователна.

1. Решението се явява правилно и в частта, в която АССГ е приел за законосъобразен РА досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактура № 3000000163 от 28.12.2009 г., издадена от "Тери Консулт" ЕООД.

За да постанови този резултат, първоинстанционният съд е приел, че при издаването на фактурата не е спазено изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС /няма данни за вида на плащането; от представените документи не се установява как е формирана цената на всяка от договорените СМР/. От друга страна, са изложени съображения за липса на доказателства, че доставчикът е разполагал със съответен ресурс /кадрови, материален/ за осъществяване на строителните дейности.

Видно от съдържанието на процесната фактура предмет на същата не е услуга по договор, както е записано на стр. 7 от обжалваното решение, а е "изграждане на ел. инсталация и видео наблюдение" - 1 бр. Няма представен договор между страните за извършване на услугата. В хода на ревизията е представена проекто-сметна документация /без дата/ с посочен инвеститор "Свего 99" ООД и изпълнител "Тери Консулт" ЕООД относно обект Офис сграда VMWare, етап, подобект, част - комплектовка и монтаж на ел. табла /на л. 86 и л. 87 от том I от делото/, върху която има положен подпис на съставил, но не е посочено името на лицето и печат на дружеството; липсва подпис и печат за "Одобрил инвеститор". За първи път пред първоинстанционния съд е представено заверено копие от проектно-сметна документация /без дата/, върху която са поставени подписи и печати за съставилия и одобрилия инвеститор, като така ангажираното писмено доказателство не може да се приеме, че има достоверна дата и не следва да се кредитира при противоречието със съдържанието на представения в рамките на ревизията писмен документ /описан по-горе/.

От друга страна, с възражението към РД от ревизираното лице са представени 4 бр. протоколи от 28.12.2009 г., които нямат посочени реквизити за имена и подписи на лицата - предал и приел работата, и не са подписани двустранно. Същото се отнася и до приемо-предавателен протокол от 28.12.2009 г. за обект VMWare, в който не са отразени имената на лицата и няма подписи на възложител и изпълнител.

Обосновано АССГ е приел, че фактурата не отговаря на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС /чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета/ - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията /трябва да е посочен вида на услугата/. Посочването само "изграждане на ел. инсталация и видеонаблюдение" не означава, че издателят на фактурата е описал конкретния вид услуга. Няма съпътстващи доставката документи, от които да може да се установи в какво конкретно се състои възложената услуга, къде следва да бъде изградена ел. инсталацията и видео-наблюдението, не става ясно как е формирана цената на услугата /посочена общо 125 000 лева/.

Непълнотата на фактурите възпрепятства установяване съответствието й на действително извършена сделка, възможността за доказване реалността на доставката, респективно установяване настъпването на данъчното събитие, и е самостоятелно основание за отказ на право на данъчен кредит по тези фактури. В свое Решение от 8.05.2013 г. Съдът на Европейския съюз /СЕС/ по дело С-271/12, постановено по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, приема, че правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. В случая предвид липсата на договор, двустранно подписан приемо-предавателен протокол и констатираните пропуски при изготвяне на описаните проектно-сметна документация и протоколи обосновават извода за липса на реално осъществена доставка, до който е достигнал и първоинстанционният съд.

В допълнение следва да се посочи, че представената фактура за превъзлагане на услугата от "Тери Консулт" ЕООД на "Титан Комерс"ООД не доказва факта на извършването й. Не може да се направи извод за наличие на пълна идентичност в предмета на доставките /по процесната фактура предметът е изграждане на ел. инсталация и видео наблюдение, а по фактурата, издадена от "Титан Комерс" ЕООД доставката е СМР на обект VMWare/. Освен това налице е значително разминаване в стойностите на услугите.

Относно представените фактури от "Йони 96" ЕООД с получател "Тери Консулт" ЕООД с предмет - ел. материали по спецификация, същите не доказват факта на наличието на необходимите материали за извършване на възложената работа /няма приложени спецификации относно вида и количеството стоки/.

Доколкото обаче не може да се установи какъв е конкретният предмет на доставката /съобразно изложеното по-горе за непълната фактура/, то съдът намира за безпредметно обсъждането на въпроса за наличие на кадрови и технически ресурс у доставчика да изпълни процесната услуга.

Неоснователно касаторът поддържа, че решението в посочената обжалвана част противоречи на постоянната практика на Съда на Европейския съюз. Оспореният съдебен акт не противоречи на практиката на СЕС, включително и на Решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11, така и тази по дело С-18/13 /т. 25/ и дело С-285/11 /т. 31/, които обуславят възникването и упражняването на правото на приспадане от реалното осъществяване на доставките.

Следователно, като е формулирал извода за законосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по фактура № 3000000163 от 28.12.2009 г., издадена от "Тери Консулт" ЕООД, АССГ е постановил правилно решението в посочената му част.

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав констатира, че не са налице твърдяните в касационните жалби основания за отмяна на решението в обжалваните му части и същото като правилно следва да се остави в сила.

Във връзка с разноските: С оглед отхвърлянето на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София в полза на "Свего 99" ООД следва да се присъдят разноски за уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 661,04 лева за касационната инстанция. По отношение на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. София дължимото юрисконсултско възнаграждение е присъдено с решението в размер за цялото съдебно производство съразмерно на отхвърлената част на жалбата.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение