Решение № 2108 от 13.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8590/2011 г.

Решение № 2108 от 13.02.2012 г. на ВАС по адм. д. № 8590/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Парти плейс" АД, гр. Варна, срещу решение № 1068 от 5.05.2011 г. на Административен съд - Варна, постановено по адм. д. № 3524/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 030802190/5.01.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 86 от 9.03.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ"- гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта му, в която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит за д. п. м. 12.2007 г. и м. 01, 02, 03 и 04 2008 г., по фактури, издадени от "Интер тръст" ЕООД, както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. и е осъдено дружеството да заплати на ответната Дирекция сумата 1018.25 лв. - юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че решението е необосновано и незаконосъобразно, поради неправилно приложение на процесуалния и материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора. Ответникът по касационната жалба - директор Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП - гр. Варна, не е изразил становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество - неоснователна, поради следното: Делото е във фазата на втора касация, след като с Решение № 12360 от 22.10.2010 г., постановено по адм. д. № 5121/2010 г. тричленен състав на ВАС, I отделение е отменил решение № 302/12.02.2010 г. на Варненския административен съд по адм. д. № 858 по описа за 2009 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Парти плейс" АД против РА № 030802190 от 5.01.2009 г. на орган по приходите в ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 86/9.03.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - Варна при ЦУ на НАП относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди от месец декември 2007 г. по фактури, издадени от "Интер тръст" ЕООД във връзка с Договор от 15.11.2007 г., както и в частта за определен корпоративен данък за 2007 г., връщайки делото за ново разглеждане от друг състав на Варненския административен съд в тази част. Със същото решение е оставено в сила решението на Варненския административен съд в останалите му обжалвани части. При повторното разглеждане на делото е постановено Решение № 1068 от 5.05.2011 г. на Административен съд - Варна, по адм. д. № 3524/2010 г., с което е отхвърлена жалбата на "Парти плейс" АД срещу РА № 030802190/5.01.2009 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 86 от 9.03.2009 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП в частта му, в която на ревизираното лице са определени допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит за д. п. м. 12.2007 г. и м. 01, 02, 03 и 04.2008 г., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. и е осъдено дружеството да заплати на ответната Дирекция сумата 1018.25 лв. - юрисконсултско възнаграждение. За да постанови този резултат, административният съд е приел, че обжалваният РА е действителен и законосъобразен данъчен акт, при чието издаване не са допуснати процесуални нарушения. Пресъздал е подробно установената в хода на ревизионното производство фактическа обстановка, както и е изложил мотиви, в които е обсъдил писмените доказателства, приобщени при първоначалното и повторното разглеждане на спора, както и изслушаните в двете съдебни фази съдебно- икономически експертизи. Съдът е установил, че с Договор от 15.11.2007 г. "Интер тръст" ЕООД се е задължил да извърши услуга по пълно обслужване на клиентите в обекти на "Парти плейс" АД, както и да предостави персонал с нужната квалификация, образование и трудов стаж за упражняване на трудова дейност в обектите на възложителя при цена 150 000 годишно за срок от 3 години. и 10 000 лв. за 2007 г. В разглеждания контекст са обсъдени данните от персоналния регистър на НОИ през 2007 г. и 2008 г. досежно "Интер тръст" ЕООД, като същите са индивидуализирани по брой работници по трудови договори на различните търговски обекти на ревизираното лице в гр. Варна. По-нататък в мотивите на оспореното решение административният съд е обсъдил представените при повторното разглеждане на делото, в съответствие с указанията в отменителното решение на ВАС, 19 бр. трудови договори, сключени с лицата, посочени поименно в приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза на длъжности, посочени в договорите с посочено място на трудовата дейност клуб ресторант "Булгари"; 13 броя договори за наети работници и определено трудово възнаграждение на длъжности сервитьор, барман, салонен управител, също сключени с лица, чиито имена са визирани в приетата ССчЕ с посочено място на трудовата дейност Клуб "Верту"; 24 броя трудови договори и 13 бр. договори за наети работници с определено заплащане на посочени в договорите длъжности с място на работа клуб EXIT, гр. София, и кафе - аперитив EXIT, гр. Пловдив. Съдът е констатирал, че за всички работници има подадени уведомления по чл. 62 КТ, но не са приложени длъжностните характеристики, неразделна част от трудовите договори. В обобщени мотиви, съдът е приел, че жалбоподателят не е изпълнил задължението си да установи при условията на пълно главно доказване правото си на приспадане на данъчен кредит за спорните периоди и независимо, че за доставчика е налице т. нар. кадрова обезпеченост, която представлява елемент от доказването на съответната услуга, ангажираните писмени доказателства не разкриват по несъмнен начин действителното предоставяне на персонал. Според съда представените справки с възражението към РД се различават от тези, представени при изготвянето на ССчЕ, приета при повторното разглеждане на делото, като наред с това не са налице доказателства, че посочените работници в справките са постъпили на работа и са осъществявали трудова дейност в тези обекти. Не са представени платежни ведомости., нито длъжностни характеристики, а последните са неразделна част от трудовите договори. В светлината на така приетото, административният съд е обсъдил и изводите на изслушаните съдебно- счетоводни експертизи, като е изложил и съответни мотиви защо те не са годни да променят извода, че не са налице реално извършени доставки по съответните фактури. В реда на тези мотиви, съдът е възприел като законосъобразен и извода на органите по приходите в оспорената част на РА досежно приложението на ЗКПО, приемайки, че щом е извършено заплащане на услуги, без те реално да са осъществени (т. е. без същите да отразяват реално осъществени стопански операции), то налице са обстоятелства по смисъла на чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане. Изведен е обобщаващ извод, че правилно с РА е преобразуван финансовия резултат на дружеството за 2007 г. на основание чл. 78 вр. чл. 16 ЗКПО. По ЗДДС: Оспореното съдебно решение е постановено при правилно установена фактическа обстановка и след събиране на релевантните за спора доказателства, включително и на тези, визирани в отменителното решение на ВАС, но е необосновано, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. По делото не е имало спор, че между "Парти плейс" АД, в качеството му на възложител, и "Интер тръст" ЕООД, в качеството му на изпълнител, е сключен Договор от 15.11.2007 г. с предмет пълно обслужване на клиентите в посочените обекти на възложителя, като изпълнителят е длъжен да предостави персонал с нужната квалификация, образование и трудов стаж с уговорена между страните цена от 150 000 лв. за три години. Още в констатациите на изслушаната съдебно- счетоводна експертиза при първоначалното разглеждане на делото е било посочено, че през декември 2007 г. "Интер тръст" ЕООД е имал назначени 46 работници по трудови договори и тези работници са били предоставени на "Парти плейс" АД, а през декември 2008 г. - 57 бр., 65 бр., 64 бр. и 87 бр. Доколкото, обаче, тези трудови договори са били анализирани от вещото лице, но не са били приобщени към доказателствения материал по делото, касационната инстанция е върнала делото за ново разглеждане с указания така обследваните доказателства да се представят по делото, за да може да бъде установено какво е било договореното място на работа на работниците, т. е. дали действително работници на "Интер тръст" ЕООД са работили в обекти на "Парти плейс" АД (и конкретно в кои обекти) с оглед договореностите между двете дружества. В обжалваното решение съдът необосновано не е отдал необходимата доказателствена стойност на следните представени при повторното разглеждане на делото писмени доказателства: 19 броя трудови договори, подробно индивидуализирани в решението, в които е посочено като място на осъществяване на трудовата дейност клуб "Булгари", както и другите съществени условия на правоотношението като договорено пълно работно време от 8 часа и определено възнаграждение, а така също и заеманите длъжности в договорите- сервитьори, бармани, готвачи, ОТЗ, салонен управител; 13 броя договори за наети работници при пълен работен ден с определено заплащане на длъжности - сервитьор, барман, салонен управител с посочено място на трудовата дейност - клуб "Верту"; 24 броя трудови договори и 13 броя договори за наети работници при пълен работен ден и определено трудово възнаграждение на длъжности: сервитьори, бармани, салонни управители и готвачи с място на работа клуб "EXIT", гр. София, и кафе - аперитив "EXIT", гр. Пловдив. Съдът неправилно не е съобразил в релевантния контекст обстоятелството, че за всички работници по цитираните по-горе договори има подадени уведомления по чл. 62 КТ. Това е довело до формиране на неправилните решаващи мотиви на административния съд, че не може да се направи категоричен извод за действително извършване на спорните доставки на услуги, тъй като към договорите не били представени длъжностни характеристики, липсвали доказателства, че лицата по представените справки за наетия персонал са постъпили на работа, не били представени платежни ведомости, както и книга за проведени инструктажи за безопасност и хигиена на труда и противопожарна охрана и форма № 76 за отработените дни от съответния персонал, подлежаща на ежемесечно подаване в НОИ. Настоящият състав на касационната инстанция приема, че първостепенният съд е преценил неправилно доказателствената сила на обсъжданите доказателства, тълкувал е същите превратно и изолирано от изслушаните съдебно- счетоводни експертизи. От представените по делото справки за местоработата на работещите в обектите на "Парти плейс" АД (от приложение № 1 до приложение № 5), които се изготвят всеки месец, съгласно глава IV, чл. 6 от горепосочения Договор от 15.11.2007 г., се установява, че в обектите на "Парти плейс" ЕООД средно са работили работници и служители, назначени с трудови договори към "Интер тръст" ЕООД за периода от м. 12.2007 г. до м. 04.2008 г., както следва: "Булгари", гр. Варна, 18 бр.; "Верту", гр. Варна, 10 бр.; клуб EXIT, гр. София, 10 бр. и кафе- аперитив EXIT, гр. Пловдив, 21 бр. Действително, тези справки не са с достоверна дата и не се ползват с материална доказателствена сила. Като частни документи те се ползват с формална доказателствена сила само досежно писменото изявление и неговото авторство, не и по отношение на датата и мястото на съставянето им и то само когато се декларират неизгодни за издателя на акта факти. Вярно е също, че съдебната практика приема, че дори да не са оспорени в съдебно заседание по приложимия процесуален ред, фактът, че частните свидетелстващи и диспозитивни документи не са кредитирани от административния орган ги прави оспорени от него, но няма процесуална пречка, след обсъждането им с останалите документи по делото, същите да бъдат ценени като годни доказателства. В тази насока следва да се отчете обстоятелството, че основната част от документите, съставяни в стокооборота между дружествата, са именно частни диспозитивни или свидетелстващи, поради което основателно касаторът поддържа нарушение на съдопроизводствените правила. Наред с това горните доказателства са разгледани изолирано от представените 67 броя трудови договори, в които, в т. 2.1. е отбелязана местоработата на всеки работник и служител- съответното заведение, което съответства на обектите, визирани по- горе. Представени са и Справки за подадени уведомления по чл. 62 КТ за персонала на доставчика по договора- "Интер тръст" ЕООД, от които също се установява, че доставчикът е имал наети лица по трудово правоотношение. В обобщение на данните, съдържащи се в доказателствата, събрани при първоначалното и повторното разглеждане на спора, счетоводната експертиза с дата 19.01.2011 г. е констатирала, че в обслужването на съответните обекти на "Парти плейс" АД за периода от м. 12.2007 г. - 04.2008 г. е бил включен персонал от "Интер тръст" ЕООД, който поименно и при конкретика на обектите на месторабота е възпроизведен в заключителната част на експертизата. В реда на изложеното от съществено значение е неоспореният извод на изслушаната при първоначалното разглеждане на делото съдебно- счетоводна експертиза, че във връзка с фактурираните услуги по договор от 15.11.2007 г. ревизираното лице е осчетоводило разходи по сметка 602 "Разходи за външни услуги" за осигурен персонал през процесния период в размер на 96 679.21 лв., които са отразени правилно. В този контекст следва да бъде посочено, че настоящият състав намира за основателно оплакването в касационната жалба, че не би могло с мотив, че не е представена книга за инструктаж за безопасност и хигиена на труда и справка за отработените дни, които по същество са свързани с нормалното протичане на трудовия процес, да бъде обусловен извода за липса на доставка по ЗДДС. Наличието на реално извършена доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС е кумулативно условие за наличието на право на приспадане на данъчен кредит, като липсата на документи в нарушение на трудовото законодателство (в това число на Наредба № 5 от 20 април 2006 г. за осигуряване на безопасни и здравословни условия на труд) могат да обусловят административно-наказателна отговорност за жалбоподателя, но не и вменяване на данъчни задължения. Отговорността за нарушение на Кодекса на труда и свързаните с него нормативни актове се реализира по друг ред, но не налага извод за липса на доставка. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав приема, че събраните по делото доказателства установяват наличието на т. нар. "кадрова обезпеченост" на доставчика, чиято доказаност необосновано не е съобразена от административния съд, което е довело до неправилното постановяване на решение, с която е отхвърлена жалбата на "Парти плейс" АД срещу РА в частта на определените допълнителни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит за д. п. м. 12.2007 г. и м. 01, 02, 03 и 04.2008 г. Това съдебно решение следва да бъде отменено на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, като постановено в противоречие с материалния закон, като вместо него бъде постановено друго на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, с което да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в обсъдената по-горе част. По ЗКПО: По тази част от делото между страните не е било спорно, че "Парти плейс" АД е осчетоводило разходи по фактура № 4/31.12.2007 г. по сметка 602 "Разходи за външни услуги" за осигурен персонал през периода м. ноември 2007 г. - м. април 2008 г. в размер на 96 679.21 лв. С обжалваното решение съдът е възприел тезата на органите по приходите, че разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като не са налице доказателства, които да установяват по безспорен начин, че разходите по процесната фактура, с които е увеличен финансовия резултат, са действително извършени и че са свързани с реално осъществени доставки. Във връзка с изложените по- горе мотиви относно доказаното реално извършване на услугата "предоставяне на персонал", настоящият състав намира за неправилни и изводите на административния съд в частта относно приложението на ЗКПО. Не е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, тъй като услугите са извършени реално от изпълнителя по силата на договора от 15.11.2007 г., като в заключението на съдебно-счетоводната експертиза с дата 14.02.2011 г., е посочено, че при анализа на представените по делото справки, договори и ГДД по чл. 92 ЗКПО и отчетите към тях за 2007 г. стойността на фактурираната услуга е включена в размер на 10 650 лв. и съответно в общата стойност на разходите в размер на 356 278.71 лв. Т. е., по такъв начин този разход участва при формирането на счетоводната печалба. В светлината на събрания доказателствен материал, необосновано и материалноправно незаконосъобразно се явява направеното от съда тълкуване на посочените разпоредби, свързани с отклонение от данъчно облагане. И в тази част от спора постановеното решение следва да бъде отменено, като вместо него бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА в частта на допълнително определения корпоративен данък по ЗКПО за 2007 г. в размер на 4 460.26 лв. По разноските: Касаторът не претендира разноски пред касационната инстанция, поради което с оглед изхода на спора и претенциите му в двете първоинстанционни производства ответникът му дължи, при условията на чл. 226, ал. 3 АПК, разноски в размер на 234.86 лв.