Решение № 6446 от 28.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1515/2021 г.

Решение № 6446 от 28.05.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1515/2021 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Инжстрой" ЕООД, гр. Плевен, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 1/04.01.2021 г., постановено по адм. дело № 703/2020 г. по описа на Административен съд – Плевен, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № Р-04001519003455-091-001/27.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 126/17.07.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Търново. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не кореспондират с приетите по делото доказателства. Намира, че те установяват реалното извършване на спорните доставки. Подчертава, че приложимите по време подзаконови разпоредби не предвиждат сертифициране и акредитиране на лабораторията за изпитване. Сочи, че решаващият състав е игнорирал осъщественото плащане по процесните фактури, което е индиция за реалното извършване на обективираните в тях доставки. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд –Велико Търново е обосноваността и законосъобразността на РА № Р-04001519003455-091-001/27.04.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП- Велико Търново, в частта, потвърдена с Решение № 126/17.07.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. Търново, с която на "Инжстрой" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 13 059, 80 лв. за данъчни периоди м. 04., м. 06, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12.2014 г. и за м. 04, м. 05, м. 10 и м. 11.2015 г, м. 03. -м. 05.2017 г., по 22 бр. фактури от "КДМ" ЕООД и са начислени лихви за забава в размер на 5654, 11 лв., както и е установено допълнително задължение за корпоративен данък за 2016 г. в размер на 9 166, 99 лв. и лихва за забава в размер на 2 121, 31 лв. и е намалена декларираната от дружеството данъчна загуба за 2013 г., 2014 г. и 2017 г. съответно със сумите от 28877 лв., 37 176 лв. и 5 550 лв., а за 2015 г. е увеличена данъчната печалба с 22 623 лв. и е приспадната допълнително загуба от предходни години в същия размер. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА органите по приходите са отказали да признаят на ревизираното дружество право на приспадане на данъчен кредит за горепосочените данъчни периоди на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС по 22 бр. фактури, издадени от "КДМ" "ЕООД. Изводът им за неправомерно начисляване на данъка по процесите фактури е обоснован с неустановеността на реалното изпълнение на спорните доставки след осъществен подробен анализ на представените за тях доказателства. Наред с горното ревизиращите са увеличили финансовия резултат на ревизираното дружество за 2013, 2014 г., 2015 г. и 2017 г. на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО с отчетените от него документално необосновани разходи за външни услуги по 29 бр. фактури, издадени от "КДМ" ЕООД. В резултат на извършеното преобразуване на финансовите резултати за 2016 г. с РА е установен по- малък размер на натрупаната загуба от предходни години от размера на загубата, приспадната от ревизирания, в резултат на което е установено допълнително задължение за КД в размер на 9 166, 99 лв. След преценка поотделно и в съвкупност на събраните докозателства, включително и заключенията по проведените ССчЕ и СГрЕ, първоинстанционният съд е приел, че те не установяват извършването на спорните услуги от издателя на фактурите. Подчертал е липсата на доказателства, че фактурираните лабораторни изследвания са извършвани в сертифицирани и акредитирани лаборатории за изпитване и анализ на строителни материали. Съобразил е още неустановеността на начина, по който са остойностени услугите, като в обобщение е достигнал до извода, че изследваните доставки не са реално извършени и за получателя по тях не е налице претендираното данъчно предимство. Предвид заключението за нереалност на доставките по фактурите, издадени от "КДМ" ЕООД, решаващият състав е приел, че законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1 ЗКПО органите по приходите са увеличили финансовите резултати на дружеството за 2013, 2014, 2015 и 2017 г. и в резултат на това точно са установили допълнително дължим КД за 2016 г., ведно с лихви за забава. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Неоснователни са доводите на касатора, че първоинстанционният съд не е осъществил анализ на събраните доказателства поотделно и в съвкупност и в резултат на това е достигнал до необосновани фактически и правни изводи. Независимо, че решаващият състав погрешно се е позовал на презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК, която е неприложима при ревизия, проведена по общия ред, то това процесуално нарушение не би могло да се квалифицира като съществено, тъй като не е повлияло на правилността на крайното заключение на съда за законосъобразност на РА. В своята практика СЕС многократно е посочвал, че нередности при доставчиците не могат да се противопоставят на получателя, нито да са самостоятелно основание за отказ на претендираното от ревизирания данъчно предимство. Наред с това обаче, той не е отричал необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките, а последователно е уточнявал, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на осъществена доставка било то на стока или на услуга. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим, единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела № С-80/11 и С-142/11. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С - 516/14 на СЕС /т. 41 и сл. / СЕС дефинира отново формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W №siewicz, C-280/10, EU: C: 2012: 107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнение материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните, при което е прието, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". Изискуемите материалноправни предпоставки за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит са за пореден път посочени от СЕС в Решението от 13 февруари 2014 г. по дело С-18/13. С него се разяснява, че "от текста на член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да се ползва от правото на приспадане, е необходимо, от една страна, заинтересуваният да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива, и от друга страна, стоките или услугите, на които се основава това право, да се използват впоследствие от данъчнозадълженото лице за целите на собствените му облагаеми сделки, а нагоре по веригата тези стоки или услуги трябва да бъдат доставяни от друго данъчнозадължено лице. " В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми, като това е изрично подчертано в т. 31 от тълкувателно приложимото Решението по дело С-285/11 г. В точка 37 от Решението по дело С-78/12 СЕС сочи, че лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като в тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките. Същевременно, съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами или злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. Именно дължимата преценка на верността на представените частни документи досежно фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, е осъществена от първоинстанционния съд, в резултат на което той обосновано не е кредитирал съдържащите се в тях свидетелстващи и диспозитивни изявления. Начинът, по който е посочен предметът на доставките във фактурите и протоколите към тях, сам по себе си изключва възможността същите да се обвържат пряко с други представени доказателства и да установят главно и пълно извършването на спорните услуги и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя. Действително, установеното плащане по фактурите е индиция за осъществяването на доставките, но не и пряко доказателствено средство за извършването им. Наред с това, индиция за нереалност на доставките е липсата на представени доказателства за квалификация на доставчика предвид специфичния предмет на фактурираните услуги. Освен извършването им не е установено и предаването на резултата от тях от доставчика на получателя с оглед неподкрепената вярност на представените за това протоколи, поради което правилно първоинстанционният съд е приел, че спорните доставки не са реално извършени от издателя на фактурите и получателят не може да не е знаел за това. Този изискуем субективен елемент на познание изключва добросъвестността на ревизирания и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Достигайки до същия краен извод за законосъобразност на РА в тази му част, първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон. В касационната жалба не се съдържат никакви доводи за неправилност на обжалваното решение в частта по ЗКПО, а осъществената от настоящия състав проверка сочи, че формираните изводи са правилни. При неустановеност на реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от "КДМ" ЕООД, законосъобразно на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО документално необоснованите за тях разходи не са признати за данъчни цели и с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за съответните данъчни периоди. Като е приел, че и в тази му част РА е законосъобразен, АС- Плевен е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1430 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение