Решение № 2613 от 6.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9068/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София срещу решение 4099/20.06.2023г., постановено по адм. дело 1131/2022г. на Административен съд София - град, с което е обявена нищожността на ревизионен акт (РА) Р-22002221000449-091-001/30.08.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1976/29.12.2021г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в противоречие с материалния закон, съставляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че в конкретния случай съдът неправилно е възприел доказателствата по делото, тъй като замяната на ревизиращия екип е извършена не с решение Р-22002221000449-098-001/04.02.2021г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос, а със заповед за изменение на ЗВР Р-22002221000449-020-005/08.06.2021г., на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК. Според касатора изменението може да засегне всяко едно обстоятелство по чл. 113, ал. 1 ал. 6 от ДОПК, вкл. и състава на ревизиращия екип и се счита за извършено от датата на издаване на съответната заповед за изменение на ЗВР. С тази заповед е извършена валидна промяна на ревизиращия екип. По подробно изложени доводи и сочената практика на ВАС по идентични дела моли за отмяна на решението на АССГ. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. Ответникът Еко Булгарплод ЕООД, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба. Счита решението на АССГ за правилно и моли да бъде оставено в сила. Претендира разноски. Представителят на Върховна прокуратура излага становище за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, като се запозна със събраните по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и обсъди наведените касационни основания и тези по чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК от надлежна страна, участник в първоинстанционното производство, имаща право и интерес от оспорването и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е и основателна, предвид следното: Предмет на производството пред Административен съд София - град е законосъобразността на ревизионен акт Р-22002221000449-091-001/30.08.2021г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1976/29.12.2021г. на директора на Дирекция "ОДОП" София, при ЦУ на НАП, с който на Еко Булгарплод ЕООД е ангажирана отговорността за дължим и невнесен данък по реда на чл. 177 от ЗДДС главница в общ размер на 88 281.51лв. и лихви в общ размер на 27 596.26лв., касаеща доставки фактурирани от Балан 2008 ЕООД за данъчни периоди юни, юли и август 2018г. Решаващия съд е установил, че ревизията на "Еко Булгарплод ЕООД е възложена със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) Р-22002221000449-020-001/27.01.2021г., издадена от Т. Недялкова Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София, предвид Заповед РД-01-128/18.02.2020г. Със заповедта са определени и органите по приходи, които да извършат ревизионното производство, а именно: Т. Вучкова и М. Мирчев и двамата служители на длъжност главен инспектор по приходите. Със Заповед за изменение на ЗВР Р-22002221000449-020-002/04.02.2021г., е извършена промяна в органите по приходи които да извършат ревизията заменени са Т. Вучкова и М. Мирчев с Ц. Русева главен инспектор по приходите и М. Милкова старши инспектор по приходите. От същата дата е издадено и Решение Р-22002221000449-098-001/04.02.2021г. за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на процесния РА на Еко Булгарплод ЕООД от Т. Вучкова и М. Мирчев и са възложени такива правомощия на Ц. Русева и М. Милкова. С последващи 3бр. заповед за изменение на ЗВР е удължаван срока за извършване на ревизията. На 30.08.2021г. е издаден и оспорения РА Р-22002221000449-092-001/26.07.2021г. от възложителя на ревизията Т. Недялкова и от ръководителя на ревизията Ц. Русева. За да достигне до извод за нищожност на РА, първоинстанционният съд е приел, че се касае за липса на нормативно предвидените предпоставки за изземване на процесната ревизия от първоначално определения екип. Според АССГ не е доказана нито една от хипотезите на чл. 7, ал. 3 от ДОПК, а посоченото като мотив изземване - неправилно възлагане на ревизията на екипа, извършил предходната ревизия, не е сред законовите предложения. Първоинстанционния съд е посочил практика на ВАС, в която е прието, че за да се приложи нормата на чл. 7, ал. 3 от ДОПК е необходимо доказване наличието на някое от изчерпателно изброените основания за изземване, като в конкретния случай не е било налице нито едно от тези изключения. Според АССГ органа издал РА в качеството си на ръководител на ревизията, въз основа на решението за изземване на правомощия, не притежава съответната материална компетентност и при това положение акта се явява нищожен. Решението е неправилно. Наведените в касационната жалба доводи, че АССГ е достигнал до неверни изводи относно липсата на компетентност на издателя на акта, а оттам и за нищожността на последния се споделят от касационната инстанция. По силата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, ревизионния акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията т. е. компетентността за издаване на РА е колективна, като липсата на компетентност в който и да е от издателите на акта води до неговата нищожност. В чл. 112, ал. 1 от ДОПК е посочено, че ревизионното производство се образува с издаване на заповед за възлагане на ревизията, като според ал. 2 от с. з. издателят е органа по приходите, определен от съответния директор на ТД на НАП. В конкретния случай със ЗВР Р-22002221000449-020-001/27.01.2021г., издадена от Т. Недялкова Началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София е възложена ревизия на Еко Булгарплод ЕООД, като са посочени и органите по приходи, които да извършат ревизионното производство - Т. Вучкова и М. Мирчев и двамата служители на длъжност главен инспектор по приходите. Компетентността по чл. 112, ал. 2 от ДОПК по отношение Т. Недялкова се извлича от Заповед РД-01-128/18.02.2020 г., издадена от директора на ТД на НАП София /л. 24 от първоинстанционното дело/. Разпоредбата на чл. 113, ал. 1, т. 2 от ДОПК определя ревизиращите органи по приходите и ръководителя на ревизията. Както се посочи по-горе за такива са били определени Т. Вучкова ръководител на ревизията и М. Мирчев ревизиращ орган. Нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава правната възможност на възложителя на ревизията да изменя заповедта по ал. 1 вкл. и органите извършващи ревизията, с нова заповед за възлагане. Именно такава се явява е Заповед за изменение на ЗВР Р-22002221000449-020-002/04.02.2021г. с която е изменен ревизиращия екип определен е както нов ръководител на ревизията в лицето на Ц. Русева, така и нов ревизиращ орган М. Милкова. С посочената заповед правно валидно е учредена компетентност на Ц. Русева като ръководител на ревизията, тъй като нормата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК дава нормативно разрешение за изменение в издадената първоначална ЗВР и може да засегне всяко едно от обстоятелствата на издадената първоначална ЗВР по чл. 113, ал. 1 от ДОПК, вкл. и ревизиращите органи по приходите. В тази връзка предвид горното касационната инстанция счита, че с издаването на ЗИЗВР от 04.02.2021г., в която вместо Т. Вучкова, като ръководител на ревизиращия екип е определена Ц. Русева и вместо М. Мирчев, като ревизиращ орган е определена М. Милкова е извършена валидна промяна в ревизиращия екип, като ръководителя на ревизията е с валидно учредена компетентност не водеща до нищожност на оспорения РА. Наличието на представено Решение Р-22002221000449-098-001/04.02.2021г., за изземване разглеждането и решаването на конкретен въпрос/преписка, с което на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК е иззето разглеждането и решаването на Р-22002221000449 от Т. Вучкова, в качеството и на ръководител на ревизията и е възложена на Ц. Русева, като ръководител на ревизията е ирелевантно за конкретния случай, тъй като компетентността на последната е възникнала на основание чл. 113, ал. 3 от ДОПК, а не на основание чл. 7, ал. 3 от ДОПК. Без да е необходимо да се изземва преписката от тях няма законова пречка органът, възложил ревизията, в изпълнение на правомощията си по чл. 112, ал. 2, т. 1 и чл. 113, ал. 3 вр. ал. 1, т. 2 ДОПК да измени ЗВР като възложи на други лица, изпълняващи същите длъжности, а именно - главен инспектор по приходите и инспектор по приходите в компетентната ТД, да издадат РД и единият от тях /ръководител/ да издаде РА по приключилото в срок ревизионно производство. Именно по този начин е процедирал органът, възложил ревизията, в случая като е издал Заповед за изменение на ЗВР Р-22002221000449-020-002/04.02.2021г., с която е разпоредено същата да се извърши от Цв. Русева като ръководител и М. Милкова. С оглед изложеното настоящият касационен състав намира, че Ц. Русева, определена за ръководител на ревизията от органа, възложил ревизията, притежава материална компетентност за издаването на РА. Неоснователен е наведения от ответната страна довод пред касационната инстанция, че издадения РА е нищожен поради липса на основания за издаването му. По силата на чл. 112, ал. 1 от ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на заповед за възлагане на ревизията. По своята същност ревизията е съвкупност от действия на органите по приходите, насочени към установяване на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски чл. 110, ал. 2 от ДОПК. В този смисъл дали са налице основания за образуване на ревизионно производство или не е в дискреционната компетентност на съответния орган и тези основания касаят същността на правния спор свързан с наличието или липсата на дължими данъци и/или осигурителни вноски. Наличието или липсата на основания за отпочване на ревизионно производство е въпрос по съществото на спора и няма отношение към нищожността на издадения акт. При така установените факти, следва да се приеме, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по смисъла на чл. 119, ал. 2 ДОПК. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,