Решение № 268 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9528/2020 г.

Решение № 268 от 11.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 9528/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. С решение № 5349/12.08.2019 г. на Административен съд, София град, постановено по адм. дело № 5076/2018 г. е отхвърлена жалбата на Креатив Уърлд ЕООД, гр. София против ревизионен акт № Р-22221016000383-091-001/31.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в частта относно установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. 2015 г., м. 06-м. 09. 2015 г., м. 11. 2015 г. и м. 01. 2016 г. в размер на 86 434. 28 лева и лихви в размер на 8 007. 92 лева в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит. С решение № 2596/20.05.2020 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 5076/2018 г. е допълнено решение № 5349/12.08.2019 г. като е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-22221016000383-091-001/31.01.2017 г. на органи по приходите при ТД на НАП – София в частта на начислен ДДС в размер на 651. 04 лева по непризната вътреобщностна доставка. Срещу така постановените съдебни актове са подадени касационни жалби от "Креатив Уърлд" ЕООД, чрез адвокат Н. Николов, с изложени доводи за недопустимост и неправилност, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и 3 АПК. По отношение на решение № 5349/12.08.2019 г. касаторът поддържа, че е оттеглил жалбата си в една част, но това не е взето предвид при постановяване на решението. Като нарушения на съдопроизводствените правила сочи констатацията на съда, че жалбоподателят не е представил нови доказателства при повторното разглеждане на делото от първата инстанция, липса на вътрешно убеждение на съда и собствени мотиви, както и игнориране указанията на Върховния административен съд. Твърди, че писмени доказателства са представени от дружеството и приети от съда. Посочва, че при постановяване на решението изобщо не е коментирано заключението на съдебно – счетоводната експертиза. Излага съображения за грубо нарушение на материалния закон – Търговския закон и ЗЗД и такива за явна необоснованост на обжалвания съдебен акт. По отношение на допълнителното решение поддържа касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК – съществени нарушения на съдопроизводствените правила, грубо нарушение на материалния закон по отношение на задължението от 651. 04 лева и явна необоснованост. Искането и за отмяна на съдебните решения и на ревизионния акт. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", град София, чрез процесуалните си представители юрк. Т. Бакърджиева и юрк. К. Тасева оспорва касационните жалби и моли да се отхвърлят. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът приема следното: Предмет на оспорване пред АССГ е бил ревизионен акт, с който на "Креатив Уърлд" ЕООД, гр. София са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 04. 2015 г., м. 06-09. 2015 г., м. 11. 2015 г. и м. 01. 2016 г. в размер на 86 434. 28 лева и съответните лихви в размер на 8 007. 92 лева, резултат от отказ на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Вирус Промоушънъл Сълюшънс" ЕООД и "Атом Дев" ЕООД, както и в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 651. 04 лева по деклариран ВОД с получател A. KOYNOYPI DIAFIMISTIKES YPIRERI с VIN EL053774260. Общият размер на оспорените задължения по акта е 87 085. 32 лева и лихви в размер на 8007. 92 лева Делото се гледа за втори път от касационната инстанция и след допълване на решението по реда на чл. 176 АПК. С решение № 6010/09.05.2018 г. постановено по адм. дело № 2695/2018 г., Върховният административен съд е отменил решение № 7375/05.12.2017 г. на Административен съд, София град по адм. дело № 5521/2017 г. и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав, поради нарушение на чл. 171, ал. 4 АПК. При новото разглеждане на делото съдът е приел заключение на съдебно – счетоводна експертиза, изготвено от в. л. Г. Атанасов по задачи относими към доставките по фактури, издадени от "Вирус Промоушънъл Сълюшън" ЕООД и "Атом Дев" ЕООД и е дал указания на жалбоподателя, че следва да сочи доказателства във връзка с осъществяването на ВОД. В съдебно заседание на 04.04.2019 г. са приети представени от дружеството писмени доказателства, пет папки, подробно описани от съда в протокола от заседанието. С обжалваните съдебни решения първоинстанционният съд отново е отхвърлил жалбата на "Креатив Уърлд" ЕООД, като е приел, че не са установени основни предпоставки на правото на данъчния кредит по процесните фактури – по чл. 68 и чл. 69 във връзка с чл. 9 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС – начисляване на данък при настъпило данъчно събитие от регистрирано лице, който да може да се приспадне от жалбоподателя въз основа на фактури по чл. 114 ЗДДС. По доставките от "Атом Дев" ЕООД съдът е установил, че ревизираното дружество е упражнило право на приспадане в данъчни периоди м. 08. 2015 г., м. 09 и м. 12. 2015 г. по девет фактури, с предмет интерпретация на интернет страница, разработка на интернет портал, поддръжка на приложение за мобилни устройства, изработка и имплементиране на уеб сайт, изработка на адаптивен дизайн на сайт, изработка на дизайн и програмиране на уеб сайт с ДДС в общ размер 30 008. 85 лева За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че услугите фактурирани от "Атом Дев" ЕООД към "Креатив Уърлд" ЕООД не са реално осъществени. Този извод е обоснован с аргументите на органите по приходите и на решаващия орган, според които дори и да се приеме, че услугите са извършени от доставчика, те са предоставени от доставчика директно на крайните клиенти, които са действителните им получатели – THEGAMESCOMPANY. COM LTD, PSYT LTD, SNAPPER Gmbh, SIRINX GROUP LLS и EVOIOOP COMUNICATION, лица, регистрирани на територията на друга държава членка. Съгласно чл. 21, ал. 2 ЗДДС така осъществените доставки са с място на изпълнение в държавата – членка, където съответния получател е установил независимата си икономическа дейност, поради което ДДС по фактурите, издадени от "Атом Дев" ЕООД на "Креатив Уърлд" ЕООД е начислен без основание и съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС не е налице право на данъчен кредит. Съдът е обсъдил заключението на ССЕ, прието в с. з. на 04.04.2019 г., според което фактурите са включени в дневник за продажбите и в СД на доставчика за съответните периоди, а дружеството е разчело ДДС за този период, като е посочил, че релевантен факт за установяване правото на данъчен кредит е реалното извършване на услугите и то от лицата, посочени като доставчик и получател във фактурите. В мотивите на обжалваното решение са посочени аргументите, въз основа на които е направен този извод: от една страна не са налице доказателства за реални търговски отношения между ревизираното лице и чуждестранните лица – клиенти; (договаряне, възлагане, контрол по изпълнението); не са доказани икономически обосновани причини чуждестранните търговци да изберат "Креатив Уърлд" ЕООД за изпълнител на специфични услуги като процесните (разработка и внедряване на софтуерни приложения), тъй като дружеството не е разполагало с квалифицирани изпълнители и ресурси за такава дейност. От друга страна: Атом Дев ЕООД е дружество, което е оповестило публично на интернет сайта си, че осъществява такава дейност, разполага с шест лица, наети по трудови договори на длъжност техник уеб сайт и програмист софтуерни приложения и са налице доказателства за преки договорни отношения между Атом Дев ЕООД и чуждестранните лица, в периоди, предхождащи процесните; ревизираното лице не е ангажирало доказателства за предаване предмета на доставките на клиентите – чуждестранни лица, по издадените от него фактури; липсва пълно съответствие между предмета на доставките от Атом Дев ЕООД към ревизираното лице и от последното към клиентите – чуждестранните лица. На PSYT LTD "Креатив Уърлд" ЕООД фактурира предоставяне на персонал – разработчици за приложения, но не е получил такава услуга от "Атом Дев" ЕООД. Като доказателства по делото са събрани писмени обяснения на ревизираното дружество за кои конкретни последващи доставки се отнасят услугите, фактурирани от "Атом Дев" ЕООД. В хода на ревизията са представени преписи от фактури, договори и приемо – предавателни протоколи. В таблица 3 от съдебно – счетоводната експертиза (ССЕ) подробно са описани фактурите по предмет, стойност и съпътстващи документи – договор и приемо – предавателни протоколи. По доставките от "Вирус Промоушънъл Салюшънс" ЕООД съдът е установил, че Креатив Уърлд ЕООД е упражнил право на данъчен кредит в данъчни периоди м. 04, м. 06, м. 07 и м. 09. 2015 г. и м. 01. 2016 г. по фактури с предмет маркетингово проучване, изработка на арт дизайн, маркетингова информационна услуга, дизайн и проектиране на визии. За да потвърди ревизионния акт в тази част, съдът е приел за законосъобразни изводите на органите по приходите за липса на реални доставки. В мотивите на решението е посочил, че във връзка с доставките са представени договор от 28.01.2015 и договор от 04.01.2016 г. за извършване на маркетингово проучване и оценка на икономическата ефективност, на възможностите и условията за доставка, поддръжка и поправка на електронни устройства (лаптопи, мобилни телефони, таблети и др.), както и прилежащите към тях аксесоари на територията на Република Китай. За изпълнението на услугите не са представени приемо – предавателни протоколи. Не са установени данни в какво се изразява проучването и как е извършено. Липсва одобрен от възложителя окончателен доклад за изпълнение на проучването. Липсва основание за издаването на фактурите от 04.01.2016 г. и от 12.01.2016 г., тъй като липсва авансово плащане към посочените дати и доказателства, че договорът е изпълнен в деня на сключването му. От заключението на ССЕ на в. л. Г. Атанасов за всеки доставчик е установено редовност на воденото счетоводство, начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика и отчетните му регистри, плащането по фактурите и има ли осчетоводени разходи за подизпълнител. Според съда фактурирането на услугите, посочването на ДДС за плащане на отделен ред във фактурата и счетоводното отразяване на фактурите, не е равнозначно на реално изпълнени доставки. Плащането не е установено и не е предпоставка за правото на данъчен кредит. Относно ВОД с получател A. KOYNOYPI DIAFIMISTIKES YPIRERI с VIN EL053774260 съдът е приел, че не са изпълнени предпоставките по чл. 7, ал. 1 ЗДДС, тъй като за получателят е установено в хода на ревизията, че към момента на издаване на процесната фактура през м. 08. 2015 г. е дерегистриран за целите на ДДС в държавата членка и не притежава валиден VIN номер и въпреки дадените му изрични указания на основание чл. 171, ал. 4 АПК, ревизираното дружество не е ангажирало доказателства за осъществяване на доставката. На това основание е приел за законосъобразно начисляването на ДДС в размер на 651. 04 лева по фактура № 537/12.08.2015 г. По отношение на фактури № 9.... 572/04.02.2015 г., № 9... 586/13.02.2015 г. и № 9... 599/26.02.2015 г. издадени от Вирус Промоушънъл Сълюшън ЕООД съдът от заключението на ССЕ и от представените по делото дневници за покупки на ревизираното лице е установил, че по тези фактури е упражнено право на данъчен кредит два пъти в д. п. м. 03. 2015 г. и в данъчен период м. 11. 2015 г. С оглед на това законосъобразно е отказано право на приспадане в размер на 11 823 лева. С тези мотиви и с позоваване на практиката на Съда на ЕС по конкретни решения, съдът е отхвърлил жалбата. Решението е недопустимо в частта, в която е отхвърлена жалбата относно отказът на правото на приспадане в размер на 11 823 лева за данъчен период м. 11. 2015 г. В тази част жалбата е оттеглена от "Креатив Уърлд" ЕООД, чрез пълномощника адв. Н. Николов с писмена молба представена в с. з. на 13.06.2019 г. Молбата е отразена в съдебния протокол от 13.06.2019 г. Видно от протокола от съдебното заседание процесуалният представител на ответника юрк. Дечева в устните състезания по делото е изразил становище, че жалбата в тази част следва да се остави без разглеждане. Съгласно чл. 155, ал. 1 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК при всяко положение на делото оспорващият може да оттегли оспорването. В случая оттеглянето е направено при новото разглеждане на делото от първата инстанция в производство по чл. 226 АПК. Изявлението е направено от пълномощника на "Креатив Уърлд" ЕООД, адв. Н. Николов, който съгласно представеното по делото пълномощно разполага с правомощията по чл. 34, ал. 2 ГПК, включително за оттегляне на жалбата. Оттеглянето е с писмена молба, в открито съдебно заседание. По аргумент от чл. 155, ал. 2 АПК за оттегляне на оспорването след първото по делото заседание се изисква съгласието на ответника. Видно от протокола от съдебното заседание на 13.06.2019 г. в устните състезания по делото ответникът, чрез процесуалния си представител е изразил становище за оставяне без разглеждане в частта, в която е направено оттегляне на жалбата. При така установените факти, следва да се приеме, че е изпълнен фактическият състав на чл. 155 АПК, поради което са налице основанията по чл. 159, т. 8 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК за недопустимост на оспорването в частта относно отказа на правото на данъчен кредит в размер на 11 823 лева за данъчен период м. 11. 2015 г. Решение № 5349/12.08.2019 г. в тази част е недопустимо, като постановено при наличие на процесуални пречки за разглеждане на жалбата, налице е касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК, поради което следва да се обезсили и да се прекрати производството по делото в посочената част. В останалата част решението е валидно и допустимо, но неправилно в частта, в която е отхвърлена жалбата относно отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Атом Дев" ЕООД. Доводите на касатора по отношение на в. л. П. Кавръкова са неотносими към предмета на спора, тъй като този експерт е заменен от съда. По делото е прието заключение на съдебно – счетоводна експертиза на в. л. Г. Атанасов. Това заключение е обективно и компетентно изготвено, представлява годно доказателствено средство, което подлежи на преценка във връзка с твърденията на дружеството за допуснати процесуални нарушения от първоинстанционния съд. Основателно е възражението, че съдът не е изпълнил точно указанията на касационната инстанция, като е дал указания да се сочат доказателства само по отношение на непризната вътреобщностна доставка (ВОД). Липсват указания по отношение на останалата част от спора за отказаното право на данъчен кредит. Неправилно съдът е приел, че дружеството не представя нови доказателства при повторното разглеждане на делото. Както се посочи по-горе в с. з. на 19.04.2019 г. съдът е приел писмени доказателства, подробно описани в протокола от съдебното заседание, включително и приемо – предавателни протоколи във връзка с услугите от "Вирус Промоушънъл Солюшън" ЕООД (л. 803, л. 807). Тези доказателства са представени за първи път при новото разглеждане на делото от първата инстанция. Допуснатото нарушение не е съществено, тъй като не е засегнало преценката на съда по материалноправните предпоставки за възникване на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Протоколите са изцяло бланкетни, както и предмета на договорите. Не удостоверяват изработването и предаването на конкретен резултат от услугата, предмет на съответните фактури. Данъчното събитие за доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС настъпва към момента на извършване на услугите съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Това е правопораждащият юридически факт за изискуемост на ДДС на основание чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС и за възникване на правото на данъчен кредит по чл. 68, ал. 2 ЗДДС и в случая не е доказан. Събраните по делото доказателства за кадрова обезпеченост на доставчика, отразяване на фактурите в счетоводството на Вирус Промоушънъл Солюшън ЕООД и начисляване на ДДС, не удостоверяват настъпването на данъчно събитие. Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно отказът на данъчен кредит в размер на 44 603. 43 лева по тези фактури и съответните лихви, е правилно постановено и следва да се остави в сила. По отношение отказа на данъчен кредит от "Атом Дев" ЕООД решението е постановено в противоречие с доказателствата по делото и в нарушение на материалния закон. Същественото по тези доставки е, че органите по приходите по същество не оспорват извършването на услугите от доставчика. Оспорват обстоятелството, че ревизираното дружество е действителният получател на тези услуги, като твърдят, че те са предоставени директно на крайните клиенти – чуждестранни лица и мястото им на изпълнение е на територията на други държави членки – чл. 21, ал. 2 ЗДДС. Това твърдение е останало недоказано в ревизионното и в съдебното производство. Посочените съда и описани по-горе обстоятелства, не обосновават такъв извод. Наличието на търговски отношения на прекия доставчик със същите чуждестранни лица в предходни периоди, без да е установена идентичност на предмета им с предмета на процесните фактури, не е доказателство, че процесните услуги са предоставени на третите лица. Не е установено, че доставчикът е предавал услугите директно на чуждестранните лица. В хода на ревизията не са извършени насрещни проверки третите лица. Фактурите са издадени въз основа на договори, които посочват предоставянето на услугите на конкретен интернет адрес и са придружени с приемо – предавателни протоколи за предоставяне на изработеното на посочената в договора конкретна интернет страница. При тези доказателства отказът на правото на приспадане в размер на 30 008. 85 лева е незаконосъобразен. По отношение общия размер на данъчния кредит, следва да се има предвид, че в съдебно – счетоводната експертиза е включен ДДС в размер на 1434. 90 лева по фактура № 190/15.12.2015 г., по която с ревизионния акт не е отказано право на приспадане в ревизираните периоди. Решението, с което жалбата в тази част е отхвърлена следва да се отмени и да се отмени ревизионният акт в тази част. Допълнително решение, с което е отхвърлена жалбата относно начислен ДДС в размер на 651. 04 лева в д. п. м. 11. 2015 г. е правилно постановено. Не са налице посочените касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК за неговата отмяна. Условията за осъществяване на ВОД по чл. 7, ал. 1 ЗДДС не се доказани, поради което законосъобразно не е призната приложената нулева ставка по чл. 53 ЗДДС. По разноските: С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените разноски над 2 399. 78 лева, съобразно материалния интерес, за който е оттеглена и отхвърлена жалбата. На "Креатив Уърлд" ЕООД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното производство в размер на 396. 28 лева съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба. От дружеството не е направено искане по разноските в касационното производство по адм. дело № 9528/20 и адм. дело № 12642/2019 г., поради което такива не следва да му се присъждат. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,