Решение № 4471 от 26.4.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика , град София, чрез гл. юрк. Л. Иванова против решение 1143/27.06.2022 г. на Административен съд - Благоевград, постановено по адм. дело 80/2022 г., в частта, в която е отменен и изменен ревизионен акт Р-22000120003565-091-001/02.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София относно установените задължения по ЗДДФЛ за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. В жалбата са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за нарушение на съдопроизводствените правила при преценка заключението на съдебно счетоводната експертиза. Касаторът счита, че в експертизата абсолютно неясно е определен размера на разходите на ревизираното лице за 2016 г. - 14 195.91 лева, вместо установените при ревизията 33 984.99 лева. Излага и съображения, че извършената от вещото лице съпоставка на разходите и доходите на ревизираното лице не съответства на механизма, по който е извършената съпоставката на имущественото му състояние в хода на ревизията. Искането е за отмяна на решението. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът Е. Камбитова Хаджигаева, чрез адвокат И. Димитров от Адвокатско дружество Балкански и партньори оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на разноски в зависимост от изхода на спора. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу тази част от съдебното решение, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал.1 АПК, поради което е процесуално допустима. При разглеждането й по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт Р-22000120003565-091-001/02.08.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в частта, в която е потвърден с решение 1918/20.12.2021 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град София за установените на Е. Камбитова Хаджигаева задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ върху годишна данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер на 36 лева и съответните лихви, за 2016 г. в размер на 1 784.06 лева и съответните лихви, за 2017 г. в размер на 702.39 лева и съответните лихви, за 2018 г. в размер на 1 772.81 лева и съответните лихви и за 2019 г. в размер на 18 лева и съответните лихви. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, поради несъответствие на направените от лицето разходи и декларираните доходи за ревизираните периоди. Първоинстанционният съд е отменил ревизионния акт в частта на установените задължения по ЗДДФЛ и съответните лихви за 2016 г., изменил е акта в частта на задълженията за 2017 г. и 2018 г. като е намалил размера им съответно на данъка от 702.39 лева на 392.57 лева и на лихвите от 238.05 лева на 133.05 лева за 2017 г. и на данъка от 1 784.06 лева на 1 217.48 лева и лихвите от 785.54 лева на 289.17 лева за 2018 г. и е отхвърлил жалбата в останалата част по отношение на установените задължения за 2015 г. и 2019 г. Решението се обжалва само от директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град София в частта, в която е отменен и изменен ревизионния акт за 2016 г., 2017 г. и 2018 г. В останалата част, по отношение на установените задължения за 2015 г. и 2019 г., както по отношение на определения от съда размер на задълженията за 2017 г. данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 392.57 лева и лихви от 133.05 лева и за 2018 г. данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ в размер на 1 217.48 лева и лихви от 289.17 лева, решението е влязло в сила като необжалвано от Е. Камбитова Хаджигаева. За да постанови обжалвания резултат, съдът е кредитирал приетото по делото заключение на съдебно счетоводната експертиза, според което за 2016 г. разходите на ревизираното лице не превишават доходите му, за 2017 г. е установен недостиг на парични средства в размер на 3 925.74 лева, върху който е определен дължим данък в размер на 392.57 лева и съответните лихви, а за 2018 г. е установено превишение на разходите в размер на 14 284.80 лева и дължим данък от 1 428.48 лева и съответните лихви. По отношение разходите на лицето за 2016 г., съдът е възприел установения от вещото лице размер на разходите за издръжка и живот от 14 195.91 лева по данни от банковите извлечения на Е. Камбитова Хаджигаева и платени фактури в брой, при определен от органите по приходите размер на тези разходи - 33 984.99 лева. Въз основа на установените от експертизата налични парични средства към началото на периода в размер на 832.89, доходи в размер на 22 995.52 лева, разходи в размер на 21 039.02 лева и налични парични средства в края на периода 13.05 лева, съдът е приел, че е налице превишение на доходите над разходите за 2016 г. от 2 776.34 лева и в тази част ревизионния акт е незаконосъобразен, поради противоречието му с материалния закон. Съдът е възприел и извършената от вещото лице съпоставка на разходите и доходите на лицето за 2017 г. и установения недостиг от 3 925.74 лева за този период, резултат от увеличение на приходите за периода в размер на 8 506.60 лева с 2 776.34 лева, включена от вещото лице като начално салдо за периода и разходи от 15 217.60 лева. За 2018 г. съдът е кредитирал изцяло изчислените от вещото лице доходи в размер на 38 003.68 лева и разходи в размер на 50 162.38 лева, при налични парични средства в началото на периода от 4.22 лева, но е приел, че вещото лице неправилно е формирало данъчната основа за облагане, като към установения недостиг на парични средства е прибавил сумата от 2 110 лева, представляващи вноска от К.Булакиев в размер на 1300 лева и вноски от други лица в размер на 810 лева. От доказателствата по делото съдът е приел, че тези вноски не могат да се третират като доход с неустановен произход и не следва да бъдат прибавяни към определения недостиг на парични средства. Задължението според съда е в размер на 1 217.48 лева върху установеното превишение на разходите в размер на 12 174.80 лева. Решението е частично неправилно в частта, в която е изменен ревизионния акт относно задълженията за 2018 г. и правилно в останалата обжалвана част. Съображенията за това са следните: Основателни са оплакванията в касационната жалба за допуснато нарушение на чл. 202 от ГПК при преценка на съдебно счетоводната експертиза. Съдът не е обсъдил заключението на вещото лице във връзка с останалите доказателства по делото относно постъпленията на парични средства и разходите на ревизираното лице. Взел е предвид единствено общият им размер определен от експерта за съответния период, при начални парични средства към 01.01.2015 г. от 5000 лева. Независимо от допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установения данък върху доходите на физическите лица за 2016 г. и е изменен за 2017 г., е правилно като краен резултат. Неоснователни са възраженията в касационната жалба относно размера на разходите, установен от вещото лице за 2016 г. - 14 195.91 лева. Определените в ревизионния акт разходи за издръжка и живот за този период в общ размер на 33 984.88 лева включват следните разходи: 1023 лева- покупки от Техномаркет България и Общинска банка; 12 936.93 лева - покупки в страна и чужбина чрез банкови карти (плащания на ПОС, преводи на ПОС и такси); 25.06 лева данък върху пътните превозни средства по ЗДМТ и 20 000 лева разходи за сватбено тържество. Останалите разходи, установени при ревизията са включени като самостоятелни пера при съпоставката на имущественото състояние 5 618.49 лева плащания по кредитна карта, са отразени като разходи по предоставени заеми от трети лица и 143.66 лева разходи за застраховка. Правилно вещото лице не е включило в разходите за издръжка и живот сумата от 20 000 лева, която не се основава на никакви конкретни фактически констатации при ревизията за извършване на такъв разход от страна на ревизираното лице. Този разход е обоснован от органите по приходите само с факта, че Е. Хаджигаева е сключила граждански брак на 11.07.2016 г. и не е декларирала по реда на чл. 124, ал. 3 ДОПК разходи в тази връзка, без каквито и да било данни за извършването на такива разходи за нейна сметка. Като се изключи сумата от 20 000 лева, разходите за издръжка и живот, определени при ревизията възлизат на 13 984.99 лева - размер, който е по-нисък от определения в съдебно счетоводствата експертиза - 14 195.91 лева. Съдът не е съобразил, че в размера на постъпленията за 2016 г. вещото лице е включило по-нисък размер на получените доходи от болнични/временна неработоспособност/. При ревизията органите по приходите са установили доходи от трудови правоотношения в размер на 9 230.67 лева и получени болнични в размер на 107.16 лева 9 337.83 лева общо. Вещото лице е работило по данните от банковите сметки на ревизираното лице, според изготвените справки приложения към експертизата и е установило 9 230.68 лева доход от трудови правоотношения /заплати/ и 46.69 лева превод от НОИ. С оглед забраната по чл. 160, ал. 6 ДОПК ревизионният акт да се изменя във вреда на ревизираното лице, съдът е следвало да съобрази по-високия размер на обезщетението за временна неработоспособност, установен при ревизията. Правилно вещото лице е включило в постъпленията за 2016 г. сумата от 922.59 лева, получени суми от сайтове за спортни игри/възстановени суми от сайтове за покупки. Тези суми са постъпили по банковата сметка на Е. Хаджигаева съгласно представените по делото банкови извлечения от Първа инвестиционна банка АД и не са взети предвид от органите по приходите при съпоставката на имущественото й състояние. От изложеното се установява, че доходите на ревизираното лице за 2016 г. са в общ размер на 23 013.74 лева (22091.15 лева, посочени в ревизионния доклад + 922.59 лева, посочени в експертизата и банковите извлечения) и заедно с наличните парични средства в банкови сметки към 01.01.2016 г. в размер на 169.88 лева, формират доход от 23 183.62 лева, който превишава разходите, установени при ревизията в размер на 19 747.14 лева (39 747.14 лева 20 000 лева), които са подкрепени с доказателства и наличните парични средства от 354.58 лева с 3081.90 лева. В кредитираното от първоинстанционния съд заключение на съдебно счетоводната експертиза при съпоставката на доходите и разходите за 2016 г. е определен по-нисък размер на превишението на доходите 2776.34 лева. От изложеното следва, че крайният извод на съда за липса на основания по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред за периода на 2016 г. е законосъобразен, поради което и решението му в тази част, в която е отменен ревизионния акт, е правилно като краен резултат. По аналогични съображения следва да се приеме, че съдът законосъобразно е намалил и установения данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2017 г. За този период вещото лице е установило получени преводи по банкова сметка от сайтове за спортни игри в размер на 406.80 лева, които не са взети предвид от органите по приходите. Неправилно вещото лице е включило в приходите на лицето приходи от лихви, тъй като се касае за лихви по кредитна карта. Неправилно в постъпленията за 2017 г. е включена и сумата от 60 лева, предоставени от В. Хаджигаев, тъй като тази сума е постъпила по разплащателната сметка на ревизираното лице в Общинска банка на 16.02.2017 г. и е послужила за погасяване на задълженията й по кредитната карта на същата дата. Не се установява така погасеното задължение да е включено в общия размер на разходите за погасяване на заеми от трети лица. Поради това установените от органите по приходите постъпления за 2017 г. в размер на 7 754.31 лева подлежат на увеличение със сумата от 406.80 лева и с установеното по-горе превишение на доходите при съпоставката на имуществото на лицето за 2016 г. в размер на 3 081.90 лева общо 11 242.22 лева. Заедно с наличните парични средства по банкова сметка от 354.58 лева, формират доходи/постъпления за 2017 г. в размер на 11 596.80 лева. Определените от вещото лице разходи за 2017 г., които съдът е кредитирал в размер на 15 217.61 лева са в по-висок размер от установените при ревизията разходи в размер на 15 123.58 лева. Вещото лице е установило налични парични средства в края на периода в размер на 4.12 лева, а при ревизията са установени - 9.22 лева. По отношение на разликите в установените като налични парични средства в началото и края на периода по ревизионния доклад и експертизата, следва да се посочи, че те се дължат на това, че вещото лице е взело предвид сумите, чийто вальор е през м. декември на съответния период, независимо, че са отразени по сметката през м. януари на следващата година. При ревизията са съобразени движенията по сметките и сумите към 31.12. на съответната година. При съпоставка на разходите с доходи/налични парични средства от 11 596.80 лева, които според настоящия касационен състав съответстват на доказателствата по делото, за 2017 г. се установява недостиг в по-нисък размер от определения от съда въз основа на заключението на съдебно счетоводната експертиза - 3 624.93 лева ((15217.61 лева +4.12) 11 596.80 лева = 3 624.93 лева), върху който дължимият данък от 10 % е 362.49 лева и съответните лихви. При съпоставка на доходите с установените при ревизията разходи и наличности по банкови сметки ((15 123.58 лева + 9.22 лева) 11 596.80 = 3 536 лева) се установява недостиг в размер на 3 536 лева, върху който дължимият данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е в размер на 353 лева и съответните лихви, който според настоящият касационен състав е законосъобразният размер на задълженията за 2017 г. Предвид липсата на касационна жалба от Е. Камбитова - Хаджигаева срещу решението, в частта на определения от първоинстанционния съд данък за 2017 г. размер на 392.57 лева и лихви от 133.05 лева, в която част е отхвърлена жалбата й, установеният по-нисък размер на задълженията за този период е извън обхвата на касационния контрол. С оглед на изложеното касационната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика , град София против частта от решението, с което е намален размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДС за 2017 г. се явява неоснователна. За 2018 г. при ревизията е установено превишение на разходите над доходите в размер на 16 028.12 лева, резултат от съпоставка на установени налични парични средства по банкови сметки в началото на периода 4.22 лева и постъпления в размер на 34 296.10 лева от една страна и разходи в общ размер на 50 308.20 лева и наличност по банкови сметки в края на периода от 20.24 лева. В постъпленията са включени доходи от трудови правоотношения 11 052.53 лева, други облагаеми доходи (вноски по банкова сметка от Е. Таскова и К. Булакиев) 4100 лева, върната временна финансова помощ от Арт Инвест Строй ЕООД 9 900 лева и получени парични заеми (усвоен кредит по кредитна карта) размер на 9 243.57 лева. Разходите на лицето за 2018 г. включват разходи за издръжка и живот в общ размер на 16 987.71 лева (формирани от плащания на ПОС от 16 401.90 лева и покупки на хотелски, нотариални, банкови и общински услуги в общ размер на 585.81 лева), разходи за предоставена временна финансова помощ на Арт Инвест Строй ЕООД 10 300 лева, разходи за предоставена временна финансова помощ на Бутур 2012 ЕООД в размер на 13 000 лева, плащания по предоставени заеми (по кредитна карта) в размер на 9977.40 лева и разходи за платени данъци по ЗДМТ в размер на 43.09 лева.. Данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е формирана като към недостига е прибавена сумата от 4 100 лева, доход с неустановен произход. При обжалването по административен ред, решаващият орган е изключил от този вид доход сумата от 2 400 лева, за които е приел, че са средства предоставени на ревизираното лице от баща й чрез Е. Таскова въз основа на седем разписки, подписани от последната. По този начин за 2018 г. е определена данъчна основа в размер на 17 728.12 лева (16 028.12 лева недостиг на парични средства и 1 700 лева доходи от други източници) и данък размер на 1 772.81 лева и съответните лихви. Вещото лице е изчислило общ размер на доходите 38 003 лева и общ размер на разходите 50 162.38 лева и съответно превишение на разходите в размер на 12 174.80 лева. Според заключението данъчна основа за данъка по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ е в размер на 14 284. 80 лева и се формира от установения недостиг в размер на 12 174.80 лева и сумата от 2 110 лева, постъпления от трети лица (1300 лева от К.Булакиев и 810 лева от други лица). При постановяване на решението в обжалваната част, съдът не е извършил проверка на установеното при ревизията имуществено състояние на ревизираното лице. Неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по отношение на посочените в него постъпления от лихви по банкови сметки в размер на 117.09 лева, тъй като това са лихви по кредитна карта, както и по отношение на сумата от 810 лева, посочена като постъпления от други лица, тъй като според основанията на банковите преводи се касае за суми, предназначени за разходи във връзка с общо събитие, които не са част от имуществото на лицето. Върната временна помощ от Арт Инвест Строй ЕООД не е 10 300 лева. Това е размерът на предоставената временна финансова помощ на дружеството. Установените от вещото лице доходи от трудови правоотношения са по-малко от констатираните в хода на ревизията. Правилно вещото лице е посочило размера на вноските от Е. Таскова по банкова сметка 2 800 лева. В решението на директора на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", град София в противоречие с изброените седем разписки за 2018 г., всяка от които за 400 лева, получени от Таскова и внесени от нея по банковата сметка на ревизираното лице, е прието, че общата сума е 2 400 лева, а не 2 800 лева (7х400 лева). Установените от вещото лице получени парични преводи по банкова сметка в размер на 1 300 лева на 16.03.2018 г. от К. Булакиев, в размер на 2 200 лева на 04.04.2018 г. и на 11.09.2018 г. от В. Хаджигаев (съпруг) и в размер на 988.20 лева от сайтове за спортни игри/възстановени суми от сайтове за покупки, се подкрепят от представеното по делото банково извлечение от сметката в Първа инвестиционна банка АД. Полученият превод от 1300 лева и сумите внесени от Ел. Таскова в размер на 2 800 лева са включени в паричните постъпления на ревизираното лице за 2018 г. и са потвърдени от решаващия орган 4100 лева. Поради това към установените при ревизията постъпления за 2018 г. в общ размер на 34 296.10 лева следва да се прибавят 2200 лева, получени от съпруга и 988.20 лева от сайтове за спортни игри общо постъпленията възлизат на 37 484.30 лева. По-ниският размер на разходите, установени от експертизата се дължи на размяната на предоставената и върнатата временна финансова помощ от Арт Инвест Строй ЕООД. Размерът на предоставената сума е 10 300 лева, а размерът на върнатата - 9 900 лева, така както са установени при ревизията и съответстват на данните от счетоводните регистри на дружеството, представени по делото. Другите разходи посочени от вещото лице са включени в размера на разходите за издръжка и живот, установен при ревизията. Поради това общият размер на разходите, при ревизията не се променя 50308.20 лева, както и размера на налични парични средства в банкови сметки в края на периода от 20.24 лева. При съпоставка съгласно механизма използван от ревизиращите органи, за 2018 г. се установява превишение на разходите над доходите/постъпленията с 12 839.92 лева ((4.22 лева + 37 848 лева) (50308.20 лева + 20.24 лева)). От изложеното се налага извод, че за периода на 2018 г. правилно съдът е приел за доказано основанието по чл. 122, ал.1, т. 7 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Неправилно е определил данъчната основа и размера на дължимия данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за този период. Неправилно от данъчната основа е изключен полученият паричен превод от К. Булакиев в размер на 1 300 лева. Тази сума е преведена през 2018 г. с основание захранване на сметка и не се включва в превода от 3 300 лева, направен на 17.05.2019 г., за който решаващият орган е приел, че не представлява доход. От ревизираното лице не е доказано конкретно основание за получаване на тази сума през 2018 г. Съгласно чл.12, ал.1 ЗДДФЛ полученото плащане по банкова сметка е облагаем доход. Поради това данъчната основа за облагане с данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2018 г. се формира от недостиг в размер на 12 839.92 лева и 1 300 лева и е в размер на 14 139.92 лева. Дължимият данък е в размер на 1 413.99 лева и съответните лихви от 323.84 лева. Съдът е определил данък в размер на 1217.48 лева и лихви от 289.17 лева. За разликата от 196.51 лева и разликата в лихвите от 34.67 лева, касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София е основателна и решението в обжалваната част, в която е изменен ревизионния акт за 2018 г. като е намален размер на данъка от 1 413.99 лева на 1 217.48 лева и е намален размер на лихвите от 323.84 лева на 289.17 лева, е неправилно постановено и следва да се отмени, като вместо него се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на ревизираното лице в тази част. За разликата над 1 413.99 лева до пълния размер на определения данък от решаващия орган за 2018 г. в размер на 1 772.81 лева, (а не както е посочено в диспозитива на решението - в размер на 1 784.06 лева) и съответните лихви, ревизионния акт законосъобразно е изменен, като е намален размера на задълженията. В тази част решението следва да се остави в сила. Допуснатата очевидна фактическа грешка в обжалвания размер на задълженията за 2018 г. (вместо 1 772.81 лева е посочен размер 1 784.06 лева), подлежи на поправка по реда на чл. 175 от АПК от първоинстанционния съд. Останалите оплаквания в касационната жалба относно размера на паричните вноски от Е. Таскова, направени през 2015 г. и за липсата на доказателства за посочените в експертизата вноски от И. Вукярски и Р. Шекерлийска, които са включени в постъпленията за 2015 г., са неотносими към облагането по ЗДДФЛ за спорните в касационното производство периоди на 2016 г., 2017 г. и 2018 г. По разноските: При този изход на спора следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на Е. Камбитова Хаджигаева разноски за сумата над 482.15 лева. На касационния жалбоподател се дължат разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 400 лева на основание чл. 161, ал.1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал.1 и чл. 7, ал.2, т.1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за всяка съдебна инстанция или общо 800 лева, съобразно материалния интерес, за който се уважава касационната жалба от 230.67 лева. На ответника по касация следва да се присъдят разноски в размер на 899.68 лева за адвокатска защита в касационното производство, съобразно материалния интерес, за който се оставя в сила решението в обжалваната част. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение