Решение № 9917 от 22.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4207/2009 г.

Решение № 9917 от 22.07.2009 г. на ВАС по адм. д. № 4207/2009 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Денка Топалова, в качеството й на изп. директор на "Топлофикация Габрово" ЕАД, срещу решение № 10 от 4.02.2009 г. по адм. дело № 306 по описа за 2008 г. на административния съд - Велико Търново. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител юрисконсулт Красимира Стефанова и чрез становище-защита по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, съгласно чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Велико Търново е бил РА № 476 от 30.11.2007 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Габрово, потвърден в обжалваната част с решение № 97 от 4.03.2008 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на акционерното дружество по прилагането на ЗДДС (отм.) за ревизиран период 1.01.2005 г. - 31.12.2006 г. С него на същото е отказано право на данъчен кредит за ревизирани периоди м. ноември, м. декември 2005 г. и м. януари, м. февруари, м. ноември и м. декември 2006 г. общо в размер на 312 910.80 лв., доначислен е ДДС в размер на 3 610.10 лв. и е начислена лихва за забава 68 502.98 лв. Органът по приходите е отказал право на данъчен кредит общо в размер на 163 710.00 лв. по 3 броя фактури, издадени от "Интернешънъл Маркетинг експорт импорт" ЕООД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.); общо в размер на 32 400.00 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Брикел" ЕАД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.); в размер на 44 200.00 лв. по фактура, издадена от "Топлофикация-ВТ" ЕАД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 и чл. 6 от ЗДДС (отм.); общо в размер на 72 600.00 лв. по два броя фактури, издадени от "ТЕЦ Марица 3" АД, на основание чл. 64, ал. 1 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Доначисленият ДДС е за данъчен период м. декември 2006 г., на основание чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), понеже въпреки, че счетоводно е отразен в счетоводството на ревизираното лице по кредита на сметка 453 "Разчети по ДДС", ДДС за брак и липси, не е включен в дневника за продажби и в справката-декларация за съответния период. В мотивите на съдебното решение подробно е обсъдена тази фактическа страна по спора, установена в административното производство, както и заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза с конкретно посочените в мотивите задачи на експерта и изпълнението им при проверка на счетоводството на задълженото лице, на преките доставчици и на предходните такива, които са намерени на декларирания адрес или адреса за кореспонденция. Съдът е приел, че РА е издаден от компетентен затова орган, като е изложил подробни аргументи. В касационната жалба се съдържа възражение направено и пред първоинстанционния съд, че РА е нищожен. Следва да се прецени като правилен извода на съда, съответно неоснователно възражението, понеже в ДОПК няма изрична забрана лице, което е участвало в ревизията и е съставило ревизионния доклад, да бъде определено като лице, което да издаде РА, при условие, че то е от кръга на лицата, посочени в чл. 118, ал. 2 от ДОПК, а именно тези посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП. Конкретно лицето, издало процесния РА е на длъжност "главен инспектор по приходите" и е определено със заповед № К-476 от 28.09.2007 г. за определяне на компетентен орган Също така в мотивите на обжалваното решение съдът подробно е обсъдил разпоредбите на чл. 6, на чл. 64, на чл. 65, ал. 4 и на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.), на които се е позовал органът по приходите, за да откаже претендираното право, както и на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) по повод доначисления ДДС за данъчен период м. декември 2006 г. Обсъдил е и възражението относно кой носи доказателствената тежест в съдебното производство при обжалване на РА, който по естеството си е индивидуален административен акт и съдържа фактическите и правни основания за издаването му. По повод отказаното право на данъчен кредит по доставките от "Интернешънъл Маркетинг експорт импорт" ЕООД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 от ЗДДС (отм.), решаващият съд е прел, че РА в тази му част е законосъобразен. В административното производство е установено, че предходният доставчик "Проектострой-90" ЕООД не е начислил ДДС по повод доставките към прекия доставчик. Изготвено е ИПДПО, което е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. В хода на административното производство не са представени исканите писмени доказателства. Експертът по назначената ССчЕ не е проверил счетоводството му, понеже не е открит на адреса за кореспонденция. Следва да бъдат споделени изводите на съда, че дори и да се кредитират представените в съдебното производство доказателства относно прехвърлянето на собствеността на предмета на две от доставките на трети лица, респ. реалност на последните, не се установява начисляването на ДДС при предходния доставчик. Не са ангажирани доказателства относно правнорелевантните факти по чл. 65, ал. 4, т. 2 от ЗДДС (отм.) по отношение на предходния доставчик, които по естеството си са правопогасяващи. Позоваването от страна на жалбоподателя на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) е неоснователно, понеже ДДС не е внесен в "ДДС-сметката" на прекия доставчик изцяло, съгласно изискванията на цитираната норма, включително и по двете доставки, за които се претендира доказана тяхна реалност. Последното изрично е записано в РА. Отчитането на чл. 65, ал. 8 от ЗДДС (отм.) в процесния спор не може да бъде възприето, понеже не са изпълнени изискванията на разпоредбата. Възражението в тази насока, че органът по приходите не е конкретизирал по кои доставки ДДС не е внесен е неоснователно. При тази констатация в РА касаторът е могъл в първоинстанционното производство да ангажира доказателства, като постави задача на експерта по ССчЕ във връзка с този спор, още повече че общо формулираната задача е изключително подробна. Решението в тази част на спора е правилно. По повод отказаното право на данъчен кредит по двете доставки по фактурите, издадени от "Брикел" ЕАД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) решаващият съд е обсъдил установеното по делото по повод фактурата с предмет "материали" и тази с предмет "мазут". Органът по приходите е приел, че не са налице доказателства относно начисляване на данъка в счетоводството на доставчика, както и такива относно предходни доставки. По повод обжалването по административен ред са представени доказателства относно предходни доставчици "Никкомерс" ЕООД, "Дани 93" ООД, НЕК и Брикетна фабрика. Констатирана е липса на идентичност относно предмета на доставките на първите двама предходни доставчици с процесната доставка на "материали". По повод доставката на "мазут" е посочен предходен доставчик "Монтажна база" ООД. Констатирана е липса на реалност на същата, като не е върнат и отговор относно искане за извършване на насрещна проверка. Експертът по ССчЕ установява, че ДДС е начислен при прекия доставчик, плащането по едната фактура е чрез разплащане и прихващане, а по другата плащането е частично. Предходният доставчик "Монтажна база" ООД е начислил ДДС, мазутът е отчетен и воден по сметка 304 "Стоки" и разплащането е станало изцяло по банков път и по "ДДС-сметката". Решаващият съд е обсъдил представения РА № 99000091 от 4.01.2008 г. на органа по приходите при ТД "ГДО" - гр. София, на "Брикел" ЕАД, като видно от него ревизираният период по ЗДДС (отм.) е 1.06.2002 г. - 30.09.2006 г. В констативната част на същия в частта относно ревизията на това дружество, в качеството му на изпълнител е записано, че се потвърждават декларираните данни. Същите са относими към факта на начисляване на ДДС, който се установява по делото. Не са ангажирани доказателства по отношение реалността на доставката "материали" от този доставчик, както и такива относно предходни доставчици. Представените доказателства по повод посочените по-горе доставчици обсъдени в решението на директора на "ОУИ" - гр. Велико Търново според съда не установяват идентичността на предмета на доставките с този на доставките по отношение на ревизираното лице. Преценката е за законосъобразност на РА в тази част по повод доставката на "материали" от този доставчик. По повод другата доставка на "мазут" съдът е счел, че не следва да се обсъжда представения РА по повод същата, понеже той е издаден на 31.12.2006 г. извън времевия обхват на ревизията. Приел е, че не е доказана реалността на доставката, понеже задълженото лице не представя писмени документи, с които да се оборят правопогасяващите факти по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). Аргументира се с факта, че прекият доставчик е бил доставчик и на предходния доставчик "Монтажна база" ООД и не доказва къде се е намирал и е бил съхраняват мазута от датата на закупуването му от това дружество през м. 07.2006 г. до датата на продажбата на задълженото лице м. 12.2006 г. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По отношение на двете доставки не се установява реалността им, като не са ангажирани доказателства относно правнорелевантните факти по отношение на предходните доставчици по повод доставката на "мазут". Касационното възражение в тази част на спора е по отношение на разпределянето на доказателствената тежест, какъвто извод бе направен по-горе и се отнася и за него, както и на некредитирането на заключението на експерта в същата тази част. Действително експертът е установил начисляването на ДДС при него, което е прието и в ПИНП от 19.02.2008 г., осъществено е плащане на данъчната основа и по "ДДС-сметката" на доставчика му, както и счетоводното отчитане при това дружество. Не са представени доказателства за реалното осъществяване на доставката по издадената данъчна фактури и ДДИ, както и такива за предходни доставчици, обстоятелство което представлява факт по чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.), на която разпоредба се е позовал органът по приходите. Неоснователно е и възражението за незачитане стабилитета на влезлия в сила РА, цитиран по-горе, съставен на прекия доставчик. Същият е обсъден от решаващия съд и преценяването му с оглед конкретния спор е правилно. Обжалваното решение е правилно в тази част на спора. По повод отказаното право на данъчен кредит по фактура, издадена от "Топлофикация-ВТ" ЕАД, на основание чл. 65, ал. 4, т. 2 и т. 4 и чл. 6 от ЗДДС (отм.) решаващият съд е изложил аргументи по повод проследяването на т. н. стокова верига от предходни доставчици "Брикел" ЕАД, "Булгарплод-София" АД, "Ем фуудс" ЕООД и "Джи еф ес груп" ЕООД и неустановяване на факта на начисляване на ДДС при последния търговец. Същият е обосновал извод за недоказване на този спорен правнорелевантен факт при този доставчик, както и неангажиране на доказателства във връзка с останалите факти по чл. 65, ал. 4 и чл. 6 от ЗДДС (отм.). Касационното възражение е насочено към неотчитане от страна на съда на стабилитета на представения РА, съставен на "Брикел" ЕАД, представен по делото. Същото е неоснователно по изложените по-горе съображения при обсъждане на този акт на органа по приходите. Същият установява факта на начисляване на ДДС, понеже това търговско дружество се явява предходен доставчик на прекия доставчик, но не обосновава реалността на доставката. Възражението за различното третиране на един и същ административен акт с оглед целта на фиска или облагане на доходите с ДДС на ревизиран стопански субект е неточно. Съставеният РА определя задълженията за ДДС, респ. правото на данъчен кредит на такъв субект в качеството му на изпълнител или получател по доставки, по които е страна с тези качества. В случая РА може да бъде обсъждан единствено само с оглед факта на начисляване на ДДС от това ревизирано лице, но не и с оглед реалността на доставките, по които то се явява изпълнител, понеже същият не съдържа конкретни констатации по тях. В акта дори не е посочен конкретния данъчен период, респ. и фактурите който то е издал за същия този период. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По повод отказаното право на данъчен кредит по два броя фактури, издадени от "ТЕЦ Марица 3" АД, на основание чл. 64, ал. 1 и чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) в мотивите на съдебното решение е обсъдена фактическата страна по спора и е обсъдено заключението на експерта в тази му част. Последното не е кредитирано от съда в тази му част, понеже е работено по документи, които не са събрани като писмени доказателства в съдебното производство. Същото установява факта на начисляване на ДДС при прекия и предходния доставчик ЕТ "Щайн-Христо Атанасов" и извършено частично плащане на данъчната основа по доставките от прекия доставчик, както и частично плащане на същата по доставките от предходния на прекия доставчик. Действително в съдебно заседание от 5.11.2008 г. експертът е заявил, че е работил по представените в счетоводствата на тези търговци доказателства, като по повод оспорване от процесуалния представител на ответника съдът е приел, че не всички писмени доказателства, на които той се позовава са събрани пред него. Следва да се отбележи, че основният аргумент, за да се откаже претендираното право на данъчен кредит, е че не са ангажирани доказателства относно реалността на доставките, с оглед идентичността на предмета на същите, поради констатирано разминаване в записа по фактурите, както и такива за предходни доставчици. Неоснователно е касационното възражение, че следва да бъде открито производство по оспорване по реда на чл. 193, ал. 1 от ГПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, за да възникне доказателствената тежест в лицето на задълженото лице-жалбоподател. Това се обуславя от чл. 170, ал. 1 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, в която норма и записано, че административният орган трябва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в акта и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. При оспорването на същия доказателствената тежест е в лицето на оспорващия, понеже същият не се явява благоприятен за него. Неоснователно е възражението, че правото се отказва поради непредставяне на доказателства от предходен доставчик, което се обосновава от разпоредбата на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.), като очевидно същата има фискална насоченост. Поради това и при обжалване адекватната процесуална активност на жалбоподателя определя преценката за правилното прилагане или не на цитираната разпоредба. Доколкото в случая е изслушано заключение и не са събрани всички писмени доказателства, на които се позовава експерта, както и не са ангажирани доказателства за правнорелевантните факти на реалност на доставките, изходът от спора се явява предначертан, дори правната квалификация затова да е дадена в акта на горестоящия административен орган. Дори да е извършено плащане по "ДДС-сметката" на доставчика, каквото е последното възражение по повод този доставчик, при нереални доставки това обстоятелство не рефлектира, понеже не се осъществява действително механизмът на облагане с ДДС. В касационното производство предмет на касационен съдебен контрол е съдебното решение, чиито пороци следва да бъдат преценявани, а не нарушаване на административнопроизводствените правила при издаване на обжалвания административен акт, което е предмет на съдебен контрол в първоинстанционното производство. По повод доначисления с РА ДДС в размер на 3 610.10 лв. за данъчен период м. декември 2006 г., на основание чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.), е установено, че той счетоводно е отразен в счетоводството на ревизираното лице по кредита на сметка 453 "Разчети по ДДС", ДДС за брак и липси, но не е включен в дневника за продажби и в справката-декларация за съответния период. Съдът правилно е приел, че жалбата е неоснователна и в тази и част, като се е аргументирал с чл. 82, ал. 2 от ЗДДС (отм.). Съгласно тази разпоредба данъкът при установяване на липси и при бракуване на стоки се начислява на датата, на която е установено липсата или е бракувана стоката. Представените в последното заседание доказателства, че процесният протокол за липси и брак е включен в дневника и СД за последващ период - м. февруари 2007 г., не следва да бъде ценено доколкото е извън ревизирания период и доколкото цитираната разпоредба посочва кога се начислява това. Освен това начисляването на ДДС по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) включва не само счетоводното начисляване, както в случая, но и включването в дневника за продажби и в справката-декларация за съответния данъчен период съгласно изискванията на цитираната разпоредба. Касационното възражение за начисляване само на лихва за забава е неоснователно при изложената фактическа страна по спора, понеже се касае за неспазване на императивна разпоредба, което предпоставя начисляване на самия ДДС. Ако ревизирания субект е направил това в последващ, извън ревизираните периоди, период, то това търпи корекция, понеже двукратното начисляване което се получава на практика е по вина на ревизираното лице, поради неспазване на данъчната норма от негова страна, а не поради неправилно прилагане на същата от органа по приходите при издаване на РА. Последното се преценява към именно този момент и съобразно установеното в хода на административното производство по издаването му. Обжалваното решение като правилно и в тази част на спора следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на ответната страна по касационната жалба не следва да се присъждат съдебни разноски, което се определя от редакцията на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, в което е записано, че на администрацията се присъжда вместо възнаграждение за адвокат юрисконсулско възнаграждение в размер до минималното възнаграждение за един адвокат, което е направено с първоинстанционното решение. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, първо отделение