Решение № 2833 от 27.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8152/2012 г.

Решение № 2833 от 27.02.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8152/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Минстрой Марица Изток" АД, гр. Раднево, подадена чрез процесуалния му представител адв. Боева, срещу решение № 731/28.03.2012 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 2294/2010 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 16251000050/27.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 745/07.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че е неправилен изводът на съда за липсата на реални доставки по фактурите, издадени от "Ивато груп" ООД, по които на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит. Този извод според касатора противоречи на събраните по делото доказателства, както и на приетото по делото заключение на вещото лице по назначената ССЕ. В допълнително представени писмени бележки на процесуалния представител се релевират допълнителни съображения в подкрепа на тезата за незаконосъобразност на атакуваното решение, като се прави позоваване на съдебна практика на СЕС- решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 г. и С-142/11 г., както и Решение от 06.12.12 г. по дело С0285/11 г. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отменен РА, както и присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика"- гр. Пловдив, не изразява становище по нея. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Пловдивския административен съд е бил РА № № 16251000050/27.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 745/07.10.2010 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в общ размер 74 659.77 лв. по фактури, издадени от "Ивато груп" ООД през м. 04. до м. 11 2007 г., както и през м. 01 до м. 03 2008 г., с мотиви за недоказани реално осъществени доставки на горива по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и настъпило данъчно събитие по чл. 25 от ЗДДС. За да постанови този резултат, първостепенният съд е приел, че обжалваният акт е издаден от компетентен орган, при липса на процесуални нарушения и е материално законосъобразен акт. В мотивите на обжалваното решение е посочено, че не са представени годни доказателства за транспортирането на стоките, за начина на съхранението им, както и принципно за придобиването на стоки от рода на процесните от предходните доставчици, за да могат същите да се разпоредят впоследствие в полза на прекия доставчик "Ивато груп" ООД, а той - след това към дружеството - жалбоподател. Според съда приемо-предавателните протоколи, сами по себе си, при липсата на посочените доказателства за транспорт и съхранение не могат да обосноват извод за реални доставки. Изложени са съображения, че доколкото се касае за родово определени вещи, то съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД, собствеността върху тях се прехвърля с определянето на същите по съгласие на страните, а при липса на такова- когато бъдат предадени. По делото, обаче, не са представени доказателства, сочещи, че се е стигнало до индивидуализиране на родово определени вещи, до тяхното отделяне с постигане на съгласие, респективно до прехвърляне на собствеността върху тях. Макар да е отчел, че произходът на стоката, или нейният транспорт, или начина на съхранение, не са самостоятелни предпоставки за възникването и упражняването на право на данъчен кредит, то съдът е приел, че такава предпоставка е реалното осъществяване на стопанска операция, доказателства за което съставляват именно посочените обстоятелства. В обобщение е формирано становището, че наличието на стоки от рода на процесните у оспорващия, както и тяхната последваща реализация, могат да бъдат само косвено доказателство за реалността на процесните доставки. До извод за обратното, според административния съд, не може да се достигне и от представения по делото РА № 2001009640/10.02.2011 г., издаден на "Ивато груп" ООД, с който не е извършено коригиране на данъчната основа и начисления ДДС от доставчика. В заключителната част на обжалвания акт съдът се е позовал на Решение от 18.06.2009 г. на СЕС по дело С-566/07 г., като е извлякъл аргументи за приетата теза, че правото на приспадане е свързано винаги и само с наличието на реално осъществена облагаема доставка. Решението е неправилно- постановено е при изяснена фактическа обстановка, след събиране на относимите за спора доказателства, но е необосновано, което е довело и до постановяването му в противоречие с материалния закон. В противоречие с предписанията на понастоящем действащия ЗДДС, административният съд е обосновал изводите въз основа на преобладаващ анализ на предходните, а не на преките доставки. Наличието или липсата на доказателства единствено по отношение на предходните доставки е факт, който сам по себе си не може да бъде основание за отказване на данъчен кредит, като наред с това в конкретния случай според настоящата инстанция са събрани достатъчно доказателства, от които да се установи съществуването на стоката (гориво) и нейното предаване от прекия доставчик на данъчнозадълженото лице. В случая, всъщност, съдът не е формирал извод дали по по доставките от "Ивато груп" ООД са налице достатъчно доказателства, че прекия доставчик е разполагал с материални запаси по вид и количество, съответстващи на фактурираните на жалбоподателя, а това би бил правно релевантния извод за спора. След като е счел, че по делото не са налице доказателства, установяващи прехвърлянето на правото на собственост от предходните доставчици "Пи Ес Системи" ЕООД, "Ило-И" ЕООД, "Сумит-07" ЕООД, "Симон-СС" ЕООД към "Ивато груп" ООД, първостепенния съд автоматично е прехвърлил тези свои изводи и констатации върху приетото досежно реалността на доставките, осъществени от "Ивато груп" ООД към "Минстрой Марица Изток"АД. Направените изводи вследствие на така възприетия подход, обаче, са незаконосъобразни. Отказът на органа по приходите да признае на ревизираното лице - касатор в настоящото производство, право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици са извършили нарушение противоречи на изискванията на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност и тълкуването й от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. В реда на гореизложеното следва да се посочи, че макар в оспорения съдебен акт да е направена формалната констатация, че произходът на стоките не е измежду изрично предвидените в закона предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит, по същество решаващият съд е посветил преобладаващата част от мотивите си на това да изследва именно този произход. Основателно е твърдението на касатора, че съобразно константната практика на Върховния административен съд, дори да не е доказан произхода на стоките, щом е установена тяхната наличност или последваща реализация, то следва да се приеме, че доставките са реално извършени и да не се отказва данъчен кредит. Действително, по действащия за процесните периоди ЗДДС, изискването за възникване право на приспадане на данъчен кредит за стоките се отнася до конкретната доставка, по която ревизираното лице претендира това право, а не по всяка предходна доставка. В този смисъл евентуалното неустановяване на произхода няма за последица извод, че стоката изобщо не съществува, респективно, че тя не може да бъде предмет между прекия доставчик и жалбоподателя. Не без значение като индиция за реалността на доставките е и факта, че има извършени плащания по всички фактури и това не е спорно. Неправилни са и изводите на административния съд за пълна ирелевантност на заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Това е така, тъй като последното установява по несъмнен начин, че цялото закупено гориво по процесните фактури е използвано в дейността на касатора, т. е. за последващи облагаеми доставки. Вещото лице е посочило, като при това е приложило и съответните справки по месеци, че при съпоставка на количеството на доставените през процесните периоди горива с това на разходваните количества за транспорт и производствена дейност, се налага извода, че доставените количества дизелово гориво са достатъчни и съпоставими с изразходваното дизелово гориво в транспортната и производствена дейност на жалбоподателя. В разглеждания контекст следва да бъде отчетено, че от приобщените доказателства- декларации на шофьори, пътни листи, инвентаризационни описи, справки, лимитни карти и др. - се установява, че горивата са реално получени и изразходвани на обекти на дружеството- купувач на горивото. Приходната администрация не е оспорила издадените от дружеството документи относно последващата реализация на горивото и осъществените чрез него услуги на трети лица, но този правно значим факт също не е отчетен от административния съд. Основателно е оплакването на касатора, че необосновано съдът не е кредитирал наличните по делото доказателства за транспортиране на горивото, както и е игнорирал факта, че доставчикът "Ивато груп" ООД притежава специализирани транспортни средства за транспорт на гориво. Всъщност, както органите по приходите, така и съдът, са дали вяра на обясненията от на управителя на дружеството - доставчик, че горивото се транспортира от предходните доставчици до транспортното средство на "Ивато груп" ООД, а оттам и до жалбоподателя. Нещо повече - в мотивите си съдът е посочил, че за "Ивато груп" ООД е установено, че същото разполага с автоцистерна "Ивеко" с регистрационен номер СА 5298 АА, за удостоверяването на което е представено свидетелство за регистрация, както и лиценз за международен автомобилен превоз на товари, валиден от 07.11.2007 г. до 10.11.2012 г. Констатирал е още, че за продадените и транспортирани количества гориво прекия доставчик е представил пътен лист и товарителница, но въз основа на всичко това е формирал необоснования извод за недостатъчност и неубедителност на доказателствата за притежаването на транспортни средства и за реално извършен транспорт. Такива доказателства са налични, при това с посочени дати, транспортирано количество, маршрут и номер на транспортно средство към всяка фактура. Регистрационните номера на автомобилите са посочени в кантарните бележки, експедиционните бележки и нарежданията за експедиция. В допълнение и подкрепа на на вече изложеното, настоящият състав намира, че следва да релевира приетото в решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело C-285/11, в т. 31 от което е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано" (т. 33). От изложеното следва, че за да се признае правото на приспадане на ДДС, е необходимо стоките или услугите да са реално получени и да са използвани за целите на облагаеми сделки. От друга страна в т. 37 съдът допълва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба Това е така, когато самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38). Това означава, че ако след преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, може да се направи извод за действително предадени и получени от доставчика и получателя стоки, то правото на приспадане следва да се признае. Логично е да се приеме, че ако данъчно задълженото лице получава фактура от неговия доставчик, без посочените стоки да са му доставени, то самото извършва данъчна измама, ползвайки данъчен кредит по тази фактура и намалявайки по този начин дължимия за внасяне ДДС за съответния данъчен период. Според изложеното в това решение на СЕС и в решение от 21 юни 2012 по съединени дела С-80/11 и С-142/11, ако е установено предаването и приемането на стоките между доставчика и получателя и последващата им реализация чрез облагаеми доставки или за целите на икономическата дейност, неизпълнението на задълженията на прекия доставчик или предходните във връзка със заприходяване на стоките в тяхното счетоводство или други неизпълнения на задължения във връзка с воденото от тях счетоводство и доказване произход на стоката или направени съпътстващи разходи, могат да обоснован отказ на право на данъчен кредит само, ако въз основа на обективни данни е установено, че получателят на стоките е знаел или е трябвало да знае, че конкретната сделка е част от данъчна измама, извършена от доставчика или стопански субект по веригата. В настоящия случай това не е установено, а органът по приходите не следва да създава задължение за получателя на фактурата да извършва проверки на съдоговорителя си, каквито по принцип той не е длъжен да прави. Касационната инстанция намира, че въз основа на събраните доказателства по разгледаната част от спора и съгласно тълкуването на чл. 167, 168, б а), чл. 220, т. 1 и чл. 226 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност от Съда на ЕС, съдържащо се в Решение от 21 юни 2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, следва да се приеме, че по процесните фактури са налице реално осъществени доставки. Като е достигнал до противоположни изводи и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като спорът е изяснен от фактическа страна да бъде постановено друго, с което да бъде отменен РА, с който на "Минстрой Марица Изток" АД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 74 659.77 лв. За прецизност на изложението следва да бъде посочено, че предвид всичко изложено по-горе, ирелевантен за спора се явява представения пред първата инстанция РА № 2001009640/10.02.2011 г., съставен на "Ивато груп" ООД. При този изход на делото решението следва да бъде отменено и в частта му за разноските. Основателна е претенцията на дружеството за присъждане на разноски за първоинстанционното производство в общ размер на 2 897 лв., представляващи държавна такса, адвокатско възнаграждение и възнаграждения за вещи лица. Разноски за касационното производство не следва да бъдат присъждани, тъй като не са били претендирани. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение