Решение № 6016 от 5.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3712/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ПЖГАЗ ДЗЗД гр.София, подадена чрез надлежно упълномощения процесуален представител адв. Ю. Георгиева срещу решение 5870/20.02.2025г., постановено по адм. Дело 6265/2024г.. по описа на Административен съд София-град /АССГ/. В касационната жалба и в становището на процесуални представител по съществото на спора се релевират и развиват оплаквания за неправилност на постановеното решение поради необоснованост, нарушение на процесуалния и материалния закони касационни основания по чл.209,т.3 АПК. Претенцията е за отмяна на решението и за постановяване на ново решение по съществото на спора, с което изцяло да се уважи жалбата срещу ревизионния акт. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба Директор дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ДД ОДОП/ София при ЦУ на НАП, действащ чрез процесуалния си представител юрск.Минкова, оспорва основателността на жалбата. Претендира присъждане на разноски в касационното производство. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страни в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за страната. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Разгледана по същество е основателна. Касаторът обжалва решението на АССГ, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ Р-22221923004449-091-001/02.02.2024г. на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 621/09.05.2024г. на директор дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който за ПЖГАЗ ДЗЗД гр.София са установени задължения по ЗДДС в размер на 213 400лв. за данъчни периоди м.07 и 08.2021г.,м.05.2022г., м.09.2022г. и м.12.2022г., както и 38 585,32лв. лихви за забава. Допълнително установените задължения по РА произтичат от непризнато право на приспадане на данъчен кредит, както следва: 1. По четири фактури, издадени от Хай конструкшън ЕООД / с променено наименование след 13.02.2023г. на Рила милк фууд ЕООД/ за д.п. м.07 и 08.2021г. и м.05.2022г., имащи за предмет СМР за обект в гр.София, кв. Драгалевци ул.305 и обект в кв. Горна баня, ул. Обзор 29, 2. По две фактури, издадени от Супер конструкшън ЕООД за д.п. м.09. и м.12. 2022г. за СМР за обект в гр.София, кв. Горна баня , ул. Обзор 29 и 3. По една фактура, издадена от СМР Монтажи ЕООД за д.п. м.12.2022г. с предмет СМР за обект в гр.София, кв. Горна баня , ул. Обзор 29. За да отхвърли жалбата срещу издадения РА, първоинстанционният съд е приел за правилни изводите на приходните органи по отношение на непризнатото от тях право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от тримата цитира доставчика. Съдът е счел, че от събраните доказателства в хода на ревизионното производство, така и в хода на съдебното производство, не се доказва твърдяното от жалбоподателя основание за упражняване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от тримата доставчика в цитираните данъчни периоди. Приел е, че не е установена реалността на извършените строително-ремонтни услуги, така както са описани във фактурите, а освен това липсва и точна индивидуализация на тези дейности. Съдът е направил изводи за наличие на обективни данни за упражняване на правото на приспадане от ревизираното лице с цел злоупотреба, тъй като с оглед на данните за представителство на едно и също лице на двете страни по сделката и оперирането от негова страна с получените плащания, счетоводното обслужване на съконтрахентите от едно и също дружество, превеждане на значителната част от сумите от Столична община в полза на доставчиците, е приел, че ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане е част от данъчна измама. Ответникът по касация се позовава и на приложението на чл.10а ЗДДС, акцентирайки върху обстоятелството, че доставчиците по фактурите изпълняват дейностите като участници в консорциум и съгласно нормативната уредба не е налице доставка са стока или услуга, внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане на обща цел по договора за създаване на неперсонифицирано дружество. Касаторът оспорва в цялост изводите на съда като необосновани е незаконосъобразни. Счита, че изводите на съда на наличие на схема за данъчна измама не почиват на събраните доказателства, намира за неприложими разпоредбата на чл. 26,ал.2 и чл. 38,ал.1 ЗЗД. Относно реалността на доставките са позовава на събраните доказателства, вкл. данните за приемане, за плащане, за осъществяването им, на договорните отношения между страните и техните подизпълнители, на осчетоводяването и на техническа и материална обезпеченост. Предмет на фактуриране са строително ремонтни услуги, извършвани в обекти в гр.София. От събраните по делото доказателства и от заключението на приетата по делото ССчЕ се установява, че фактурите от първия доставчик Хай конструкшън ЕООД /Рила милк фууд ЕООД понастоящем/ са издадени през 2021г. с предмет аванси СМР по договор за обекти Горна Боня и Драгалевци и през м.05.2022г. за ремонт газоотоплителна система. Фактурите, както и съпътстващите ги счетоводни документи - регистри, дневници, дебитиране на сметки са редовно и надлежно осчетоводени двустранно при страните. Налице са данни за наличие на договорни отношения - за сътрудничество и съвместна дейност между възложител и изпълнител по фактурите за всеки от обектите - по договори от 16.06.2021г. и 30.06.2021г. съответно за обекти Център за настаняване от семеен тип и Дом за стари хора, относно ремонтни и СМР дейности. Безспорно е установено, че услугите са осъществени, както и че възложител и инвеститор за тях е Столична община по договори съответно от 27.04.2021г. и два договора от 28.05.2021г. Договорите със СО като възложител и РЛ като изпълнител за сключени по обществени поръчки с предмет Инженеринг по изграждане на център за настаняване от семеен тип за пълнолетни лица в гр.София, бул. Цар Борис III от 28.05.2021г. Инженеринг по изграждане на отоплителна инсталация на Дом за стари хора в гр.София, кв. Горна баня и от 28.05.2021г. за Инженеринг по изграждане на газово-отоплителна инсталация в сграда на бивш Дом за деца в гр.София, кв. Драгалевци. По тези договори дейностите са извършени, приети са от възложителя, издадени са приемо-предавателни протоколи. Изпълнителят по обществените поръчки и РЛ - ПЖГАЗ ДЗЗД е сключвал от своя страна за отделни СМР договори с подизпълнители, между които са и тримата процесни доставчици. Обратно на приетото от съда, фактурите, имащи за предмет аванс по договор Г.Баня, аванс по договор Драгалевци и аванс СМР бул. Драгалевци, имат индивидуализация и въз основа на тях може да се установи конкретният предмет на доставката. Това е така, защото от една страна тези аванси са за услуги, които реално са осъществени и приключени в своята цялост впоследствие като количествено-стойностното им описание, вкл. и по видове, се съдържа в двустранно подписаните протоколи за приемане на СМР. Следва да се отбележи, че със същия предмет и при същата индивидуализация на предмета са издавани и фактурите от Столична община към ПЖГАЗ ДЗЗД, реалността по които доставки не е спорна с оглед на издадените приемо-предавателни протоколи и количествено-стойностни сметки. При спазване принципа на предвидимост би следвало изводите на администрацията и установената й практика също да е идентична или сходна в случая. Фактите и обстоятелствата по настоящия спор значително се различават от тези по цитираното от първоинстанционния съд решение по дело С-107/13 на СЕС, където в т.36 е посочено, че за да бъде изискуем ДДС в случай на плащане преди настъпване и на данъчното събитие, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т.е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни, да са точно определени към момента на авансовото плащане. Така цитираното решение е неприложимо като основание за отказ от право на приспадане на данъчен кредит с оглед реалността на окончателните доставки и известните параметри на дейности и тяхната стойност към момента на сключване на базовите договори по обществената поръчка и съответно впоследствие на договорите с подизпълнителите. Сходна е фактическата обстановка и при другите двама доставчика на РЛ - Супер конструкшън ЕООД и СМР Монтажи ЕООД. Издадените фактури са в изпълнение на договор за съвместна дейност между РЛ и Супер конструкшън ЕООД от 25.08.2022г. за съвместна дейност и в изпълнение на договора със СО от 28.05.2021г. относно обекта Дом за стари хора в кв.Горна баня като неразделна част от издадените две фактури са два двустранно подписани протокола за приемане на СМР, акт обр.19, съдържащи подробно извлечение на количествено-стойностна сметка по видове СМР. Не се спори и въз основа на приетото заключение на експертизата се установява редовно счетоводно отчитане на спорните фактури, включването им в регистри, дневници и справки по ЗДДС, както при издател, така и при платец. При така установените релевантни за спора обстоятелства са налице формалните предпоставки за признаване на правото на данъчен кредит по фактурите, за които това право е отказано от приходните органи в оспорения РА. Фактурите и воденото счетоводство съответстват на нормативните изисквания, касае се за облагаеми доставки, осъществени в рамките на независимата икономическа дейност на доставчиците и съответно използвани за облагаеми доставки от РЛ също в рамките на неговата независима икономическа дейност. Дейностите са осъществени. Обратно на направените фактически изводи от приходните органи и от съда, доставките се приемат за реално извършени, както с оглед на осъществения резултат, така и на липсата на данни да са осъществени от трети лица. Позоваванията на приходните органи на липса на материална и кадрова обезпеченост на издателите на фактурите като възможности за извършване на фактурираните от тях дейности са бланкетни и освен това са опровергани от събраните по делото доказателства. Установено е в хода на ревизионното производство, вкл. са налице изводи в този смисъл в решението на данъчния директор, че третото дружество СМР Монтажи ЕООД разполага с необходимата кадрова, техническа и материална обезпеченост за извършване на СМР дейностите по сключените договори. Дружеството е регистрирано в Камарата на строителите, разполага със складова база, транспортни средства и специализирано оборудване, работници със съответната квалификация и специализация. От приетите писмени доказателства договори от 20.10.2021г , количествено-стойностни сметки към тях , протоколи за установяване на завършеност и за плащане на СМР, извлечения от поименна инструктажна книга, се установява, че СМР Монтажи ЕООД е подизпълнител, чиито материален и кадрови ресурс е използван за извършване на процесните СМР. Липсата на събрани доказателства за извършено плащане в периода на дейностите, извършвани от СМР Монтажи ЕООД е от значение за облигационните отношения между страните и не променя горния извод. Отделно от това, следва да се има предвид, че отказът да се признае право на данъчен кредит поради това, че не е установен произходът на стоката, съответно за липса на данни за материални и кадрови ресурси на доставчиците на услуги, противоречи на тълкуването на Директива 2006/112/ЕО относно общата система на данъка за добавената стойност, дадено в цитираната вече практика на СЕС (както и решението по дело С-324/11, Gábor Tóth), според която добросъвестният получател по облагаема с ДДС доставка на стока или услуга не следва да бъде санкциониран с отказ на признаване на право на данъчен кредит поради недобросъвестност или нарушения от страна на неговия доставчик. В решението на данъчния директор, както в първоинстанционното съдебно решение се развиват доводи за наличие на данъчна измама при издаване на процесните фактури и съответно за знание от страна на РЛ за такава измама. Фактите и обстоятелствата , на които е направено позоваване за достигане на този извод са относно последващите действия във връзка с извършеното плащане на процесните фактури, основанието за плащане и счетоводното обслужване на дружествата. Необходимостта от установяване на действителното извършване на доставките се подчертава от СЕС и в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11, Mahagében Kft и С-142/11, Péter Dávid. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване следва да извърши цялостна проверка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. В конкретния случай намира приложение и тълкуването, дадено в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, МАКС ПЕН ЕООД, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. За разлика от приетото от административния съд, доказателствената тежест в случая не е на жалбоподателя, а на органите по приходите. По никакъв начин обстоятелствата, че справки декларации за съконтрахентите по фактурите, както и счетоводното им обслужване се извършват от един интернет адрес и от една и съща счетоводна фирма, не води и не следва да води до изводи за данъчна измама. Комплексното счетоводно обслужване от специализирани счетоводни кантори на повече от една фирма, вкл. И на фирми в търговски и други отношения помежду им не съставлява забранена или укорима търговска практика. Обратното, счетоводното обслужване от един субект на множество фирми от един бранш е нормална и разпространена търговска политика и практика. Доколкото разплащанията по процесните фактури, както и по основния договор са осъществени, наведените факти и обстоятелства относно последващо изтегляне на сумите от едно и също лице или начина по който е извършено плащането, както и лицата, от които то постъпва, са ирелевантни , за предпоставките за възникване и упражняване на данъчен кредит. В доказателствена тежест на приходните органи е да оборят добросъвестността на получателя по доставките и да докажат при условията на пълно и главно доказване данъчна измама. В процесния случай има наведени само отделни факти и обстоятелства, съставляващи непозволени практики според приходните органи, въз основа на които обаче не е направен нито един същински извод за недобросъвестни действия на РЛ, не се сочи и установява причинно-следствена връзка между изброените факти и крайния извод за данъчна измама. Направените проверки не са проведени докрай, липсват същински обективни данни, вкл. за съществени елементи относно крайните получатели на изтеглените плащания, за свързаност на лицата, за уговорките между тях, както и за твърдяния контрол от страна на едно и също лице. В тази връзка и при липса на достатъчно събрани доказателства са останали неподкрепени с такива и изцяло недоказани изводите на първоинстанционния съд за приложението на чл.38 , ал.1 ЗЗД относно забраната за договаряне сам със себе си, вкл. и изводите относно липсата на кауза/основание на договорите. В съответствие с изложеното дотук, не се споделят изводите в обжалваното решение за наличие на обстоятелства, водещи до непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури за доставка на стоки, издадени от Хай конструкшън ЕООД / с променено наименование след 13.02.2023г. на Рила милк фууд ЕООД/ за д.п. м.07 и 08.2021г. и м.05.2022г, издадени от Супер конструкшън ЕООД за д.п. м.09. и м.12. 2022г. и от СМР Монтажи ЕООД за д.п. м.12.2022г. Настоящата съдебна инстанция споделя аргументите на касатора за наличие на осъществени реални доставки по процесните фактури и за необоснованост на изводите на решаващия съд с оглед на фактите, които не са спорни. В допълнение, касационният съд приема, че в случая не намира приложение разпоредбата на чл.10а ЗДДС, според която не е доставка на стока или услуга внасянето на стока или услуга от съдружник за постигане на общата цел по договора за създаване на неперсонифицирано дружество и при условие, че изрично не е уговорено възнаграждение. По това наведено в съдебната фаза на производството основание за липса на доставки не е проведено надлежно доказване от приходните органи, не е проявена процесуална активност за събиране на относими доказателства . Преди всичко не е установено от приходните органи, в чиято доказателствена тежест е това, наличието на кумулативно необходимите предпоставки за прилагане на изключението по чл.10а ЗДДС, а именно, че 1. Услугите по процесните фактури са услуги, които всеки от участниците в ДЗЗД внася за постигане на общата цел по договора за създаване на неперсонифицираното дружество /вкл. и в какво се състои тази обща цел/, както и 2. Да има изрични данни, че възнаграждение за горното не е договорено. С оглед на изложеното първоинстанционното съдебно решение следва да бъде отменено като необосновано и постановено в противоречие с материалния закон и вместо него следва да се постанови ново решение в съответствие с гореизложените съображения. Доколкото делото е изяснено от фактическа и правна страна на основание чл. 222, ал. 1 АПК, касационната инстанция следва да разреши спора по същество като отмени процесния ревизионен акт, с който като не е признато право на данъчен кредит за данъчни периоди м.07 и 08.2021г.,м.05.2022г., м.09.2022г. и м.12.2022г.. по фактури, издадени от Хай конструкшън ЕООД / с променено наименование след 13.02.2023г. на Рила милк фууд ЕООД/, Супер конструкшън ЕООД и СМР Монтажи ЕООД, са установени допълнителни задължения по ЗДДС и лихви за просрочие. ведно с начислените лихви за просрочие. По отношение на разноските. С оглед изхода на спора следва да се отмени обжалваното решение изцяло и в частта за постановените разноски. В полза на жалбоподателя и настоящ касатор и в тежест на бюджета на приходните органи следва да се присъдят разноски за две съдебни инстанции общо в размер на 20250лв., от които 11 200лв. за касационната съдебна инстанция и 9050лв. за първата инстанция, съгласно заявеното искане, представените доказателства за заплатени разноски, съдържащи се и в списък на разноски за всяка съдебна инстанция. В касационна инстанция не е направено от ответната страна възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 9500лв. Такова възражение е направено в първа инстанция по отношение на заплатеното адвокатско възнаграждение в размер на 9000лв., но същото е неоснователно. Размерът на възнаграждението е значително под нормативно установения минимум по Наредба 1 към ЗА и съответства освен на материалния интерес, така и на фактическата и правна сложност на спора. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1, изр. 1, пр. второ АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,