Решение № 15617 от 13.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4207/2018 г.

Решение № 15617 от 13.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 4207/2018 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационна жалба на "А. С. К. У. М. Б. за А. Л."ЕООД, представлявано от д-р В. Атанасова и А. Марков, чрез адв. Д. Петкова, против Решение № 1117 от 22.02.2018 г. на Административен съд С.-град по адм. д. № 12760 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-22222516004176-091-001/20.10.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 2120/02.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" С. при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се твърди, че съдебното решение е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в: 1/. несъобразяване на нищожността на РА, подписан с електронни подписи при липса на удостоверения за такива подписи по чл. 24 от Закона за електронния документ и електронния подпис /ЗЕДЕП/; 2/. в нарушение на принципа на данъчен неутралитет и тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС във връзка с този принцип, първоинстанционният съд не признал право на приспадане на ДДС, платен от ревизираното лице преди регистрацията му по ЗДДС. С. не обсъдил изобщо цитираното от жалбоподателя Решение на СЕС по дело С-183/14 Salomie et Oltean, което давало тълкуване, приложимо за настоящия случай, който бил идентичен от фактическа страна със случая по главното производство по това дело. Цитират се също решенията по дела С-359/09, С-507/16 на СЕС и Решение № 4334 от 13.04.2.0006 г. по адм. д. № 6050/2013 г. на ВАС във връзка с Решение на СЕС по дело С-111/14.; 3/. съдът игнорирал съществените нарушения на процесуалните правила, извършени в ревизионното производство; решил делото без да е в цялост административната преписка – липсват приложения №№ 2 и 3 към ревизионния доклад; липсвали доказателства как е определен коефициентът по чл. 73, ал. 5 от ЗДДС за 2014 и 2015 г.; не съобразил техническите пропуски и липсата на мотиви в потвърждаващото РА решение на ДД"ОДОП"; 4/. незаконосъобразно съдът потвърдил РА и в частта на изчисления коефициент по чл. 73, ал. 5 ЗДДС; 5/. незаконосъобразно съдът потвърдил установените с РА задължения по ЗДДС на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 и чл. 102, ал. 3 ЗДДС, защото регистрацията на ревизираното дружеството по ЗДДС била по негова инициатива, а не по такава на орган по приходите.

Иска се отмяна на решението и РА или връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд.

Ответникът по жалбата - ДД"ОДОП" С. при ЦУ на НАП, чрез юрк. Кирилов, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в подробно становище по съществото на делото по съображения за нищожност на ревизионния акт.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата процесуално допустима, а по съществото й съобрази следното:

За да отхвърли жалбата против РА първоинстанционният съд е приел, че актът е валидно подписан с електронни подписи от възложителя и ръководителя на ревизията; фактическите констатации на приходните органи са безспорни и въз основа на тях законосъобразно са установени процесните задължения, произтичащи от:

= начислен ДДС върху облагаеми доставки за период от момента, в който РЛ е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС до момента на регистрацията му, поради достигане на облагам оборот за задължителна регистрация за периода м. 03. 2012- м. 02. 2013 г.

= корекция на коефициента по чл. 73, ал. 5 ЗДДС, в резултат на което са коригирани резултатите за данъчни периоди м. 11, 12. 2015 г. и м. 01. 2016 г. и е извършена годишна корекция по чл. 73, ал. 8 ЗДДС за 2015 г. като е начислен ДДС в размер на 79 518, 64 лв. – неправомерно възстановен с АПВ от 22.03.2016 г.

Решението е правилно.

1. Неоснователно е касационното оплакване за нищожност на РА поради недоказване на електронното подписване на ЗВР и РА.

РА е издаден под формата на електронен документ и е подписан с електронни подписи от издателите му, съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените от ответника доказателства са достатъчни да се приеме за доказано, че РА е валидно подписан като електронен документ.

Новата редакция на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги /ЗЕДЕУУ// с ДВ бр. 85/2017 г. /, в сила след постановяване на цитираните в касационната жалба две решения на ВАС по адм. д. № № 8674/16 и 8964/16 г., при дефинирането на понятията за електронен подпис и електронна удостоверителна услуга препраща към определенията на тези понятия в пряко приложимия Регламент /ЕС/ № 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО/Регламента/. Съгласно съображение 49 от Регламента, с него се установява принципът, че правната сила на електронен подпис не може да бъде оспорена на основанието, че той е в електронна форма или че не отговаря на изискванията за квалифициран електронен подпис. Т. принцип е възпроизведен и в разпоредбата на чл. 25 от Регламента. Правната сила на електронните подписи обаче се определя от националното право, с изключение на изискването квалифицираният електронен подпис да има същата сила като саморъчния подпис. С. е повторено и относно правната сила на електронния документ, съгласно съображение 63. Съгласно чл. 3, § 12 от Регламента, квалифициран електронен подпис означава усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи. Параграф 15 на същата разпоредба определя квалифицираното удостоверение за електронен подпис като удостоверение, издадено от доставчик/§ 20 на квалифицирани удостоверителни услуги, отговарящо на изискванията на Приложение I на Регламента. По чл. 25 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента. Съгласно чл. 25, ал. 5 от ЗЕДЕУУ доставчикът на удостоверителни услуги издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията.

В случая, от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителни услуги "Б. Б."АД /вписан в регистъра на доставчиците на квалифицирани удостоверителни услуги, издаващи удостоверения за квалифициран електронен подпис, на сайта на Комисията за регулиране на съобщенията/ и достъпен на адрес: https: //www. b-trust. org/bg, може да се извърши проверка относно наличието за лицата, издали ЗВР и РА на издадени удостоверения за квалифициран електронен подпис. С. в този регистър е показала, че към датата на ЗВР и РА подписалите ги лица са притежавали издадени и валидни удостоверения за квалифициран електронен подпис, съдържащи реквизитите по Приложение I от Регламента, включително указание, че удостоверението е издадено като квалифицирано удостоверение и идентификационен код.

2. Неоснователно е касационното оплакване за незаконосъобразно установяване на задължения за ДДС поради неподаване на заявление за задължителна регистрация. В касационната жалба се поддържа, че след като дружеството, все пак, само е подало заявление за регистрация по ЗДДС, органите по приходите не е следвало да му определят данъчни задължения за периоди преди подаването на заявлението, защото регистрацията не е по тяхна инициатива.

Пред първоинстанционния съд не е било спорно, не се оспорва и в касационната жалба, че на 12.11.2015 г. жалбоподателят е подал заявление за регистрация по ЗДДС на основание чл. 96, ал. 1 от ЗДДС г. По повод на него органите по приходите са извършили проверка, като са установили, че на 13.01.2014 г. по партидата на дружеството в Търговския регистър е вписано обстоятелство - извършване на непарична вноска от регистрирано по ЗДДС лице. В този случай, съгласно чл. 132, ал. 3 от ЗДДС, датата на регистрация е датата на вписване на обстоятелството в ТР. Тъй като дружеството не е подало заявление за регистрация в законоустановения срок /до 27.01.2014 г. /, то е регистрирано на основание чл. 132 от ЗДДС – задължителна регистрация при преобразуване с дата на регистрацията 13.01.2014 г., когато е вписана в ТР непаричната вноска. В тази връзка е извършена проверка, при която е установено, че за периода от 01.03.2012 г. до 28.02.2013 г. лицето е реализирало облагаем оборот в размер на 54 800, 95 лв., чийто размер е определен по реда на чл. 96, ал. 2-7 ЗДДС въз основа на представените от дружеството справки и документи. С оглед реализирания оборот в посочения 12-месечен период, ревизиращите са направили заключение, че дружеството е било длъжно съгласно чл. 96, ал. 1 ЗДДС да подаде заявление за регистрация по ЗДДС до 14.03.2013 г., тъй като за последните 12 последователни месеца преди текущия месец (м. 03. 2013 г.) е реализирало облагаем оборот в размер над 50 000 лв. Такова заявление дружеството не е подало.

Не може да се приеме логиката на касатора, че щом е подал заявление за регистрация по ДДС на 12.11.2015 г. е без правно значение дали преди датата на подаване на заявлението за него е имало основание за задължителна регистрация. Ако се приеме тази логика, тя би поставила добросъвестните данъчно-задължени лица, които заявяват регистрация по ЗДДС при наличието на задължение за това, в по-неблагоприятно положение от тези които не изпълняват императивната норма на чл. 96, ал. 1 ЗДДС.

3. Неоснователно е касационното оплакване за разглеждане на делото от първоинстанционния съд при съществено нарушение на процесуалните правила, изразяващо се в неокомплектоване на административната преписка, довело да нарушаване на правото на защита на жалбоподателя. В ревизионния доклад и в ревизионния акт /на стр. 10 подробно е мотивиран начинът на определяне на коефициента за ползване на частичен данъчен кредит. В първото по делото заседание пред АССГ в присъствието на процесуалния представител на жалбоподателя е докладвана, заедно с жалбата и представената административна преписка. По приемането й не е имало възражения, нито искания за попълването й. От изложените в РД и РА мотиви за определяне на коефициентът по чл. 73, ал. 5 ЗДДС е ясен начинът на определянето му, при което не е нарушено правото на защита на адресата на данъчния акт. Пропуските или липсата на мотиви в потвърждаващото РА решение на ДД"ОДОП" не се отразяват на законосъобразността на РА.

4. По оплакването за нарушаване на принципа на данъчен неутралитет и тълкуването на разпоредби на Директивата за ДДС във връзка с този принцип настоящият състав на касационната инстанция намира следното:

В първото по делото заседание пред АССГ на 14.03.2017 г. жалбоподателят е представил пред съда фактури по опис, подвързани в пет класьора и е поискал вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза като вземе предвид представените фактури за покупки на стоки и услуги за периода м. 03. 2014 г. -м. 12. 2014 г., включително и представените пред съда фактури за закупени стоки преди 28.03.2013 г. /момента в който РЛ е следвало да бъде задължително регистрирано по ЗДДС/, да изчисли какъв размер данъчен кредит следва да бъде признат на жалбоподателя за периода м. 03. 2013 г. -м. 12. 2014 г. и какви ще бъдат месечните резултати за този период при признаване на този кредит.

За да отхвърли обсъждания довод за нарушаване на принципа на данъчен неутралитет, първоинстанционният съд е приел, че: 1/. правото на приспадане на ДДС принадлежи само на регистрирано по ДДС лице, каквото жалбоподателят не е бил при получаването на предмета на доставките, по които претендира данъчен кредит; 2/. жалбоподателят е пропуснал срока за упражняване на правото на приспадане по чл. 72 ЗДДС. С изтичането на този срок, според съда, правото се преклудирало и 3/. дори да е възникнало, правото на приспадане не се признава служебно, а от ДЗЛ е необходимо да е спазило някои формални изисквания, които то не е спазило в цялост.

Тези принципни съображения на първоинстанционния съд се споделят от настоящия състав на касационната инстанция, с изключение на първото от тях.

Регистрацията на данъчно-задължено лице по ЗДДС, получател по облагаема доставка е само формално действие за целите на контрола и не представлява материално-правно изискване за правото на приспадане на ДДС за получени от него доставки. От целите мотиви на цитираното от АССГ Решение по адм. д. № 11989/2012 г. на Върховния административен съд се вижда, че в случая по това дело правото на приспадане е отказано и защото не е доказано получените доставки да са свързани с дейността на ревизирания търговец, което е материално-правно изискване по същество т. е. претендираното право не е отказано само поради липсата на регистрация на ДЗЛ към момента на получаване на доставките, по които се претендира приспадане. Съгласно т. 2 от диспозитива на цитираното от касатора Решение на СЕС по дело С-183/14 Salomie et Oltean, Съдът е приел, че "При обстоятелства като тези по делото в главното производство Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност не допуска национална правна уредба, по силата на която на данъчнозадълженото лице не се признава правото на приспадане на дължимия или платен данък върху добавената стойност за получени доставки на стоки или услуги, използвани при обложени сделки, само защото, когато е извършило тези сделки, то не е било регистрирано за целите на данъка върху добавената стойност, и то докато не се регистрира надлежно за целите на данъка върху добавената стойност и сумата за дължимия данък не бъде депозирана, като то обаче трябва да заплати данъка, който е следвало да начисли. " /курсивът наш/.

Това решение, както и решенията по дела С-359/09, С-507/16 на СЕС, е мотивирано с принципното разбиране на Съда, че правото на приспадане е основен принцип на общата системата на ДДС, който по принцип не може да се ограничава и се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен по получени доставки. Според постоянната съдебна практика на СЕС, основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се разреши приспадането му по получени доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Регистрацията с идентификационен номер по ДДС, предвидена в член 214 от Директива 2006/112, както и посоченото в член 213 от тази директива задължение на данъчнозадълженото лице да декларира кога започва, променя или преустановява своята дейност, представляват само формални изисквания за целите на контрола, които не могат да поставят под въпрос по-специално правото на приспадане на ДДС, доколкото материалните условия, пораждащи това право, са изпълнени.

Разпоредбата на чл. 74, ал. 1 от ЗЗДС изцяло съответства на посоченото тълкуване на СЕС. С. нея, регистрирано лице по чл. 96, 97, 98, чл. 100, ал. 1 и 3, чл. 102, 132 или 132а има право на приспадане на данъчен кредит за закупените или придобитите по друг начин или внесените активи по смисъла на Закона за счетоводството преди датата на регистрацията му по този закон, които са налични към датата на регистрацията. По алинея втора на текста правото по ал. 1 възниква само за наличните активи към датата на регистрация, за които са налице едновременно условията, изброени изчерпателно в разпоредбата, първото от които е да са налице изискванията по чл. 69 и чл. 71 от ЗДДС. Член 69, ал. 1 съдържа базисното изискване по същество за признаване на правото на приспадане стоките или услугите да се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

В приетото от първоинстанционния съд без оспорване заключение на съдебно-счетоводна експертиза, което е имало задача да изчисли размера на претендирания данъчен кредит по представените за първи път в съдебното заседание на 14.03.2017 г. фактури, ясно е казано, че към 28.03.2013 г. ревизираното дружество не е имало опис на наличните активи и получени услуги; по данни от счетоводителя на РЛ представените в петте класьора фактури /на обща стойност 148 842, 38 лв. с ДДС/ са материали, "които в по-голямата си част са свързани с процесните фактури, по които с РА е начислен ДДС"; материалите са заведени по сметка 302, по която към 28.02.2013 г. са налични материали за 1 516 933, 23 лв., видно от оборотната ведомост за месеца. Според вещото лице, по-голямата част от материалите са свързани с освободени доставки, като към посочената дата не е водена отчетност, която може да разграничи материалите, използвани за облагаеми от тези за освободени доставки.

Данните от счетоводителя на ревизираното лице за използването на предмета на фактурите, по които се претендира данъчен кредит, за доставките, по които ДДС е начислен с РА, освен, че не са конкретни, не доказват посочения факт с правно значение, доколкото представляват изявление на служител на РЛ за осъществяване на изгодни за страната факти, възпроизведени от вещото лице. Никакви доказателства не са представени и за наличието на придобитите активи към момента на регистрацията по ЗДДС. О. това е видно, че в първоинстанционния процес жалбоподателат не е доказал материалните изисквания за възникване на правото на приспадане.

Съгласно чл. 75 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 74 възниква на датата на регистрация по този закон и се упражнява през данъчния период, през който е възникнало, или в един от следващите дванадесет данъчни периода, като съответните документи по чл. 71 се отразяват в дневника за покупките със съответстващите на наличните активи или получените услуги данъчна основа и данък.

Съгласно чл. 132, ал. 1 ЗДДС, задължително се регистрира по този закон лице, което на основание чл. 10, ал. 1 придобие стоки и услуги от регистрирано лице. Безспорно в случая е установено, че на 13.01.2014 г. по партидата на ревизираното дружество в Търговския регистър е вписано обстоятелство – извършване на непарична вноска от регистрирано по ЗДДС лице. По чл. 132, ал. 3 от ЗДДС датата на регистрацията в случаите по ал. 1 е датата на вписване на обстоятелството по чл. 10 в търговския регистър или вписване в регистър БУЛСТАТ. Изложеното означава, че по правилото на чл. 75 във връзка с чл. 132, ал. 1 и 3 ЗДДС, претендираното от жалбоподателя право на приспадане евентуално е възникнало на 13.01.2014 г. и е следвало да се упражни в този данъчен период или в един от следващите дванадесет данъчни периода т. е. до края на м. 02. 2015 г. Заявлението за регистрация на касатора е подадено на 21.11.2015 г. и с него не е поискано приспадане на данъчен кредит. Изложеното означава, че ревизираното дружество е пропуснало срока за упражняване на правото на данъчен кредит, като е направило искане затова едва на 14.03.2017 г. – пред първоинстанционния съд и то без да спази каквито и да е формални изисквания.

Принципната допустимост на съществуването на преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане е призната в съдебната практика на Съда на ЕС. В т. 1 от диспозитива на Решение по съединени дела Ecotrade SPA С-95, С-96/07 е прието, че разпоредбите на Директивата за ДДС допускат национална правна уредба, която предвижда преклузивен срок за упражняване на правото на приспадане като разглеждания в главните производства, стига да са спазени принципите на равностойност и ефективност. В мотивите на решението е изяснено, че възможността правото на приспадане да се упражнява безсрочно би нарушила принципа на правна сигурност.

В случая, обстоятелството, че подаването на искането за приспадане направо пред съда, повече от една година след заявлението за регистрация по ДДС, е достатъчно да се приеме, че посочените принципи на равностойност и ефективност не са нарушени.

Предвид всичко изложено, в настоящия случай жалбоподателят не е доказал изискванията по същество за възникване на правото на приспадане, пропуснал е преклузивния срок за упражняването на това право и не е спазил никакви формални изисквания при предявяването на искането за възстановяване.

По делото Salomie et O. С. на ЕС е приел, че от представената на запитващата юрисдикция преписка се установява, че изискванията по същество във връзка с приспадането по получени доставки са били изпълнени и при данъчна проверка жалбоподателите по делото в главното производство са третирани като лица с регистрация по ДДС. /т. 64 от мотивите/. Само при такива обстоятелства, според решението, отказът на правото на приспадане превишава необходимото за гарантиране на правилното събиране на данъка и предотвратяването на измамите. В същия смисъл е Решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 Nidera, съгласно което "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска задължено по данъка върху добавената стойност лице, което отговаря на материалноправните условия за приспадането му в съответствие с разпоредбите на тази директива и което се идентифицира за целите на данъка върху добавената стойност в разумен срок след извършването на сделките, пораждащи правото на приспадане, да може да бъде лишено от възможността да упражни това право от национално законодателство, което забранява приспадането на данъка върху добавената стойност, платен във връзка с покупката на стоки, ако това данъчнозадължено лице не е идентифицирано за целите на данъка върху добавената стойност преди използването на тези стоки за целите на неговата облагаема дейност. "/курсивът наш/.

Затова не е основателно основното оплакване в касационната жалба за неприлагане на тълкуването на Директивата за ДДС по тези дела за настоящия случай.

Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение не страда от пороците, обосновани в касационната жалба и като валидно, допустимо и правилно следва да остане в сила като на ответника по касационната жалба се присъдят 5 025 лв. юрисконсултско възнаграждение за тази инстанция.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение