Решение № 28 от 4.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6057/2023 г.

Решение № 28 от 4.01.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6057/2023 г., VIII о., докладчик председателят Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Аксел Протект" ЕООД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. София, [улица], чрез адв. П. Белелиева, против решение № 1711/17.03.2023 г., постановено по адм. д. № 9092/2021 г. по описа на Административен съд София - град. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на първоинстанционното съдебно решение поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът оспорва изводите на съда за липса на реалност по фактурите от "Галев" ЕООД, "Денчев 2018" ЕООД и "Т-груп строй" ЕООД. Оплакванията са насочени срещу заключението за законосъобразност на оспорения ревизионен акт (РА) с оглед на съвкупната оценка на доказателствата по делото. Позовавайки се на конкретни решения от преюдициалната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) в областта на ДДС счита, че условията за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в случая са изпълнени. Твърди че органите по приходите не са спазили задължението си за всестранно изясняване на фактическата обстановка при ревизията. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение присъждане на направените разноски, съгласно представени списък по чл. 80 ГПК и договор за правна защита и съдействие от 18.04.2023 г. Ответната страна - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), не представя отговор по касационната жалба съгласно чл. 213а, ал. 4 АПК. В съдебно заседание се представлява от юрк. Николова, която оспорва същата като неоснователна и недоказана и моли обжалваното решение да бъде потвърдено като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, за което представя списък на разноските и при условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи съгласно чл. 218, ал. 1 АПК, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е основателна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София - град е бил РА № Р-22221720006334-091-001/29.04.2021 г., издаден от Ф. Й. – орган, възложил ревизията и С. К. – ръководител на ревизията, потвърден изцяло с решение № 1113/23.07.2021 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на "Аксел Протект" ЕООД е определен ДДС за довнасяне в общ размер на 139 529, 84 лв. и са начислени лихви за просрочие в размер на 13 460, 78 лв. в резултат от оспорена реалност на декларирани като извършени от дружеството облагаеми доставки на стоки за данъчни периоди от м. 03. 2020 г. до м. 06. 2020 г., но начисленият във връзка с тях данък общо в размер на 154 494, ЗЗ лв. е определен като дължим на основание чл. 85 ЗДДС, непризнато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 71 589, 24 лв., непризнато намаление на начисления ДДС за данъчен период м. 05. 2020 г. със сума в размер на 67 940, 60 лв. по отразени три кредитни известия и начислени лихви върху деклариран, но невнесен ДДС общо в размер на 1 456, 49 лв. за данъчните периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06. 2020 г. С решение № 1113/23.07.2021 г. е указано изрично констатациите в РА и ревизионния доклад (РД) към него да не се използват във вреда на трети лица при осъществяване на данъчен контрол спрямо тях. Фактическите установявания на административния съд се отнасят до извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите в хода на ревизионното производство. Ревизията е била възложена със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № Р-22221720006334-020-001/20.10.2020 г., изменена впоследствие със ЗИЗВР № Р-22221720006334-020-002/18.01.2021 г. и № Р-22221720006334-020-003/16.02.2021 г., издадени от орган по приходите на длъжност началник сектор "Ревизии" в Дирекция "Контрол" при ТД на НАП София. Резултатите са обективирани в РД № Р-22221720006334-092-001/30.03.2021 г., издаден от определения със заповедите ревизиращ екип и връчен на адресата по електронен път на 06.04.2021 г. Ревизираното лице не е упражнило правото си на възражение по реда на чл. 117, ал. 5 ДОПК. Първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в рамките на възложените му правомощия и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал заключение, че изводите на органите по приходите по двата пункта в решението са основателни и не противоречат на събраните доказателства и изяснената фактическа обстановка по делото. На първо място в мотивите по същество съдът е разгледал изискването за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС – наличие на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 и/или чл. 9 ЗДДС. Във основа на насоките на СЕС в решенията по дела С-152/02, С-454/98 и С-285/11 е формиран изводът, че проверката за реалното осъществяване се извършва в съответствие с правилата на доказване по националното право. Според решаващия съд, от преценката на ангажираните доказателства не може да се направи извод за реалността на извършени доставки от страна на "Денчев 2018" ЕООД и "Т-груп строй" ЕООД, както и на фактурираните транспортни услуги от "Галев" ЕООД. Дружествата са отразили процесните фактури в отчетните си регистри и дневници за ДДС, но не са представили документи и обяснения в отговор на редовно връчените им искания при ревизията. На следващо място съдът е отбелязал отсъствието на доказателства за реално извършени доставки на стоки от "Аксел Протект" ЕООД към "СМК Инвиктус" ООД, "Панайотис Фуудс" ЕООД, "Езир" ЕООД и "Пинасол" ЕООД. Единствено доставката с предмет сушилня за пелети и бункер с подвижно дъно от "Викингтайм" ЕООД е приета за реална, но няма доказателства активите да са били предмет на последваща реализация към горепосочените дружества. Съгласно изложените мотиви, поради липсата на доказаност на доставките по фактурите, издадени от "СМК Инвиктус" ООД, ревизиращите органи законосъобразно не са признали намалението на ДДС за 2020 г. Обжалваното решение на Административен съд София – град е валидно и допустимо, но неправилно. Първоинстанционният съд не е извършил обективен и задълбочен анализ по всички спорни въпроси, свързани с приложението на ЗДДС. Установява се и неправилно възприемане на фактическата обстановка с оглед на извода, че "СМК Инвиктус" ООД е доставчик на "Аксел Протект" ЕООД, а издадените от първото дружество фактури не намират основание. Релевантните факти по делото в тази част не са спорни между страните. Дружеството-жалбоподател е издало на "СМК Инвиктус" ООД през м. 05. 2020 г. и отразило в дневниците си за продажби три кредитни известия, както следва: № 10... 1/04.05.2020 г. (ДО -204 150 лв.; ДДС -40 830 лв.), № 10... 2/04.05.2020 г. (ДО -81 961 лв.; ДДС -16 392, 20 лв.) и № 10... 3/04.05.2020 г. (ДО -53 592 лв.; ДДС -10 718, 40 лв.). Освен служебна справка в регистрите на НАП, ревизиращият екип не е предприел допълнителни процесуални действия в хода на ревизията. Предложенията за установяване и доводите за отказа да бъде приета корекцията на начисления ДДС не са поместени в РД съгласно изискванията на чл. 117, ал. 2, т. 5, т. 6 и т. 8 ДОПК, а са станали известни на задълженото лице едва с връчването на РА. Подобно процесуално поведение е незаконосъобразно, тъй като в случая нарушава съществено принципите на данъчния процес и правото на защита, регламентирани в чл. чл. 2-6 ДОПК. Видно от оспорения РА, "СМК Инвиктус" ООД е отразило в дневниците си за покупки само КИ № 10... 3/04.05.2020 г. Изложените мотиви от решаващия административен орган на стр. 13, абз. 3 от решение № 1113/23.07.2021 г. са достатъчно показателни за липсата на безпристрастност и грешна преценка на фактите. Според дадените "указания" в решението на ДД "ОДОП" София, констатациите в РА не следва да бъдат вземани предвид при евентуално извършвани ревизии на клиентите на "Аксел Протект" ЕООД. Спазването на изискването по чл. 172а, ал. 2 АПК за наличие на мотиви по всички спорни въпроси, в които да са посочени становищата на страните, фактите по делото и правните изводи на съда, не следва да се приеме за изпълнено с формалното засягане на предмета на правния спор. По същество първоинстанционният съд е обосновал законосъобразността на РА по всички пунктове с безкритично следване на изложеното в решение № 1113/23.07.2021 г. на ДД "ОДОП" София, което е недопустимо. Поначало Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. не съдържа подробни разпоредби, свързани с коригирането от издателя на фактурата на фактурирания ДДС, който не е следвало да бъде начислен. При това положение и при действието на Шеста директива, държавите членки по принцип са тези, които определят условията, при които може да се коригира фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен - вж. решение от 19.09.2000 г. по дело C-454/98, Schmeink & Cofreth и Strobel; т. 35 от решение от 18.06.2009 г. по дело C 566/07, Stadeco. С цел да бъде осигурен неутралитетът на ДДС също така, държавите членки следва да предвидят във вътрешния си правен ред възможността да се коригира фактуриран данък, който не е следвало да бъде начислен, при положение че издателят на фактурата докаже своята добросъвестност - вж. т. 18 от решение от 13.12.1989 г. по дело C-342/87, Genius; т. 36 от решението по дело C 566/07 и др. Когато обаче издателят на фактурата своевременно отстрани напълно риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен, да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Това коригиране не може да зависи от свободното усмотрение на данъчната администрация - така т. 58 и 68 от решението по дело C-454/98; т. 38 от решението по дело C 566/07 и др. С оглед на изложеното след като в конкретния случай е доказано, че "Аксел Протект" ЕООД е предприело необходимите действия с цел отстраняване на риска от загуба на данъчни приходи, принципът на неутралитет на ДДС изисква фактурираният ДДС, който не е следвало да бъде начислен да може да се коригира, без държавите членки да могат да поставят тази корекция в зависимост от добросъвестността на издателя на посочената фактура. Допуснатите процесуални нарушения и необосноваността на изводите на органите по приходите в РА и решение № 1113/23.07.2021 г. на ДД "ОДОП" София, не следва да водят до неблагоприятни данъчни последици за ревизирания субект, до отказ от извършване на данъчен контрол или до двойно начисляване и събиране на ДДС. По тези съображения решението в разглежданата част следва да бъде отменено, както и съответно РА. Извършената касационна проверка на останалата част от мотивите в обжалвания съдебен акт също води до заключение за неправилност на крайното решение за отхвърляне на жалбата на "Аксел Протект" ЕООД и в останалата й съответна част. Констатира се наличие на наведените касационни оплаквания за нарушения на материалния закон и неправилна преценка на доказателствата относно отказът с РА да бъде признато право на данъчен кредит в общ размер на 71 589, 24 лв. за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05. 2020 г. по три фактури с предмет стоки, издадени от "Т-груп строй" ЕООД, по една фактура с предмет стоки, издадена от "Денчев 2018" ЕООД и две фактури с предмет услуги, издадени от "Галев" ЕООД, както и относно начислените лихви върху деклариран, но невнесен ДДС общо в размер на 1 456, 49 лв. за данъчните периоди м. 03, м. 04, м. 05 и м. 06. 2020 г. Съображенията на касатора засягат правилността на приетото от съда тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Същото е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка – по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В случая именно то се приема за неосъществено от органите по приходите и съответно от съда при оспорването на ревизионния акт по съдебен ред. Решението в тази си част е необосновано. Отказаният данъчен кредит е по 3 фактури за стоки – строителни материали – тухли, смеси, бои, издадени от "Т Груп Строй" ЕООД за д. п. м. 03. и 04. 2020 г., по фактура за стоки, издадена от "Денчев 2018" ЕООД за м. 03. 2020 г. и две фактури за доставки на транспортни услуги, издадени от "Галев" ЕООД. Не е спорно, че данъчните фактури са отразени в дневниците са отразени счетоводно при РЛ, вкл. в синтетични хронологични ведомости, както и в дневниците за продажби на доставчиците с посочен получател – РЛ. Представени са достатъчно писмени данни за обосноваване на използването на стоките и услугите в стопанската дейност на РЛ и последващата им реализация. По фактурите е начислен ДДС и е извършено плащане по банков път за стоките и по сметка /издадени касови бележки/ за транспортните услуги. Както стоките, така и услугите са индивидуализирани във фактурите - направена е спесификация на строителните материали по вид, подвид, описание, разфасовки, тегло, количество, посочен е маршрутът и датата на транспортната услуга. Обратно на приетото от приходните органи и от съда, в този случай не е необходимо наличие на нарочен и отделен приемо-предавателен протокол, за да е налице прехвърляне на правото на собственост върху стоките, определени по своя род, и съответно за извършването на транспортната услуга. Също така, липсата на данни за извършения транспорт на стоките, както и за възможността на доставчиците да осъществят услугите и/или да извършат доставка на фактурираните стоки /т. нар произход/ не съставлява основание да се приеме, че сделките не са реално извършени. Не следва да се вменява единствено на получателя на доставките тежестта за установяване на действията и състоянието на неговите доставчици във връзка с осъществения транспорт, произхода на стоките или кадровия и материален ресурс за осъществяване на услугите, още повече в случаи като процесния, при който е направено плащане на цената с ДДС и не са налице каквито и да е данни за намерения или извършване на данъчна измама. Твърденията на приходните органи за извършени насрещни проверки на доставчиците не са покриват от данните по преписката, тъй като изпращането само на искания за представяне на документи и писмени обяснения от третите лица – доставчици е само формално изпълнение на задължението за извършване на насрещна проверка. На практика липсата на отговор от страна на получателя на искането и съответно непредставянето от негова страна на поисканите документи обосновава извода на приходните органи за нереално извършване на доставките. Приходните органи разполагат с достатъчно правомощия и процесуални средства, за да събират доказателства, за да провеждат административното ревизионно производство при спазване на принципите в данъчни процес и в частност на принципа на служебното начало и обективността. Формалният подход при осъществяване на ревизията и довел до необосновани крайни фактически правни изводи, при което издаденият РА се явява незаконосъобразен. Като е достигнал до обратния извод първоинстанционният съд е постановил също необосновано и незаконосъобразно решение, което следва да се отмени и в тази си част. В обобщение, следва отмяна на първоинстанционното решение в неговата цялост като спорът, който е изяснен от фактическа страна и при липса на основания за връщане на делото на първа съдебна инстанция, следва да се реши по същество от касационния съд. По изложените дотук съображения обжалваният РА, потвърден с решение № 1113/23.07.2021 г. на ДД "ОДОП" София при ЦУ на НАП, следва да бъде изцяло отменен като незаконосъобразен. Предвид така приетото от касационната инстанция, решение № 1711/17.03.2023 г., постановено по адм. д. № 9092/2021 г. по описа на Административен съд София - град следва да бъде отменено и в частта за разноските, като въпросът се разреши окончателно от настоящия състав на съда. На касационния жалбоподател се дължат направените разноски в пълния им претендиран размер от 11 103, 92 лв., представляващи платени държавни такси в размер на 1303, 92 лв. и адвокатско възнаграждение в размер на 9800 лева. По договора за правна защита и съдействие от 18.04.2023 г. Направените от ответника възражения за прекомерност и липса на плащане на адвокатското възнаграждение съдът намира за неоснователни с оглед на представените доказателства, материалния интерес на спора, както и на неговата фактическа и правна сложност. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. второ във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,