Решение № 1237 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7868/2013 г.

Решение № 1237 от 30.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7868/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Еспол секюрити-СОТ" ЕООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Ангел Ангелов срещу решение № 1847/19.03.2013 г., постановено по адм. дело № 800/2011 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 20001005282/13.10.2010 г., издаден от старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 61/13.01.2011 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит по доставки от следните доставчици: от "Ви Трейдинг" ЕООД в размер на 24 527,54 лв.; от "Вики Трейд 1" ЕООД в размер на 15 435,81 лв.; от "ПИК 2000" ЕООД в размер на 93 746,50 лв.; от "Билд Трейд СБ" ЕООД в размер на 7 083,34 лв.; "Радотрансстрой" ЕООД в размер на 3 666,66 лв.; от "Еси Строй" ЕООД в размер на 9 649,96 лв. и от "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД в размер на 2 000 лв., както и за извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определен допълнителен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 37 019,17 лв. и за 2008 г. в размер на 41 890,02 лв. и лихви общо в размер на 71 771,59 лв. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснато нарушение при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът се оплаква, че в обжалваното решение съдът не е посочил защо не кредитира заключенията на съдебните експертизи. Твърди се от касатора, че е доказал реалността на процесните доставки, като са приложени всички необходими документи - договори, протоколи, дневници за продажби, придружени със съответните счетоводни записвания и реални разплащания по тях от негова страна. Позовава се на практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) - решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт. Решението се обжалва и в частта за разноските. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Ангел Ангелов, който е представил и писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Шинев я оспорва с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: В частта по ЗДДС. За да отхвърли жалбата първоинстанционният съд е потвърдил констатациите в ревизионния акт за липса на доказателства за реално осъществени доставки на стоки и услуги. По доставките от "Вики Трейд 1" ЕООД за месеците април, май, юни и юли 2007 г. с предмет компоненти за сигнално-охранителна техника (СОТ) и СМР, включващи подготовка на основи за изграждане на плувен басейн и шатра, доставка и монтаж на кухня, мивка, батерия и свързване на водопровод в почивна база "Аспарухово", съдът е приел, че няма доказателства за реалното им извършване, тъй като не са представени договор, приемателно-предавателни протоколи, актове, обр. 19, доказателства за осчетоводяване на насрещни разходи. По доставките от "Еси строй" ЕООД за месеците април 2008 г. и май, юни, юли, септември и октомври 2010 г. макар жалбоподателят да е представил договор и приемателно-предавателни протоколи според съда те не съответстват на издадените фактури. По доставките от "Експорт Интернешънъл 07" ЕООД за месец октомври 2008 г. съдът също е установил, че не са ангажирани доказателства, установяващи извършване на СМР, а и от справката за доставчика, е установено, че в дневника за продажби и справка декларация са отразени издадени две фактури за същия данъчен период на касатора, но с друг предмет "система за контрол на достъп и работно време" и "карти". По доставките от "Радотрансстрой" ЕООД за данъчни периоди на месеците ноември и декември 2007 г. с предмет "крепежни елементи, силикон, скоби, кабелни канали, винтове и дюбели, изграждане и монтаж на вита стълба в мезонет № 10 на почивна база "Аспарухово"", система за контрол на достъп "Рино" с 200 бр. карти и абонати, доставка на материали и ремонт на дворна площадка в същата база, съдът отново е установил, че няма доказателства за предаване предмета на доставките, нито транспортни документи и за наличие на складове. По повод представената от доставчика фактура № 436/27.12.2007 г. от "Винтранс" ЕООД с предмет "СМР" според съда след като тази фактура е след датата на издадените към касатора фактури, то и с нея не се установява реалното извършване на СМР. По доставките от "ПИК 2000" ЕООД за месеците август, септември, октомври, ноември и декември 2007 г., януари, март, април, май, юни, юли и август 2008 г. с предмет "елементи за ссигнално-охранителни системи" според съда също не са представени договори за предаване и приемане на предмета на доставките, документи за налични складове, ценови листи и транспортни документи. Съдът е посочил, че в представения договор от 01.08.2007 г. е записан предмет "стоката на продавача, която продава на купувача", от който не могат да се направят изводи за фактурираните доставки. Относно представените фактури от предходни доставчици "Динел" ЕООД, "АВС Мина" ЕООД И "Ем Фуудс" ЕООД, но с тях според съда не се установява реалното извършване на преките доставки поради липсата на приемателно-предавателни протоколи, нито документи за извършено плащане. По доставките от "Ви Трейдинг" ЕООД за месеците януари, февруари, март, април, май, юни и юли 2007 г. с предмет "доставка и монтаж на кухня и мивка, доставка на видео наблюдателна техника и елементи за сигнално-охранителни системи" отново с мотиви за непредставяне на доказателства за реалното осъществяване доставката на посочените стоки и извършване на услуги, според съда не може да обоснове признаване правото на данъчен кредит. По доставките от "Билд Трейд СБ" ЕООД за месеците октомври 2007 г., януари, февруари и март 2008 г. с предмет "доставка на видеонаблюдателна техника и елементи за сигнално-охранителни система, изработка и монтаж на охранителна будка от PVC, доставка и монтаж на бариерно устройство, монтажно-заваръчна работа за изграждане на скеле за лятна шатра в почивна база "Аспарухово" и плоча, смяна на фаянсови плочки в 3 бр. бани - поставяне на теракот", съдът е приел, че също не е доказано реалното и извършване, тъй като не са представени доказателства за това. В частта по ЗКПО. Предвид установената нереалност на процесните доставки, първоинстанционния съд е приел, че законосъобразно приходните органи са извършили преобразуване на финансовия резултат на дружеството със стойността на фактурите за данъчните периоди за 2007 г. и 2008 г. и е определен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 37 019,17 лв. и за 2008 г. - 41 890,02 лв. Обжалваното решение е правилно постановено. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката, респ. за извършване на услугата. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Счетоводното отчитане на при доставчиците и при получателя не са равнозначни на доказателства за реалното извършване на доставките и услугите, които са фактурирани. Освен това, със съдебно-счетоводната експертиза също не се установява реалността на доставките. Според тази експертиза при проверка движението на счетоводните регистри (сметки), касаещи осчетоводяването на процесните доставки, тези документи според вещото лице са недостатъчни за да се установи със сигурност съответствие на аналитичната (хронологична) със синтетичната (систематична) счетоводна отчетност на дружествата, респ. по отношение осчетоводяването на приходи. Когато се касае за доставки на стоки, каквито са част от издадените от посочените доставчици фактури следва по несъмнен начин да се установи, че е извършено фактическото им предаване от доставчика на получателя, предвид разпоредбата на чл. 24 ЗЗД, защото именно с предаването се извършва и тяхната индивидуализация. В голямата си част липсват и договори, а по тези доставки, по което е установено наличие на договори, с тях се установява само изразеното съгласие между страните по тях за извършване на съответните доставки, но не са доказателство за реалното им извършване. Такова доказателство не са и фактурите, като те могат само да заместят договорите, но не установяват реалното им изпълнение. Наистина касаторът по време на ревизията е представил договор от 02.04.2008 г. с "Еси Трейд" ЕООД, в който е посочено като предмет извършване на СМР в база на възложителя в гр. Варна, кв. "Аспарухово". Предметът е общ, без да е налице конкретизация на видовете СМР, които са договорени. В представените приемателно-предавателни протоколи също не може да се установи какви СМР са извършени, тъй като в тях е записано например "СМР на къща № 2", "СМР къща № 2 и хол", "СМР на къща № 3" и др. като "СМР по договор". При липса на индивидуализация на видовете СМР в договора и приемателно-предавателните протоколи, при липса на ценови условия и количествено-стойностни сметки, както и при липса на транспортни документи за превоз на строителните материали до обекта, не може да се приеме, че с тези доказателства се установява реалното изпълнение на доставките. В самите фактури също не е посочено изрично какви СМР са извършени и правилно първоинстанционният съд е направил извод за нереалност на фактурираните доставки. Реалността на доставките не е установена и със съдебно-техническата експертиза. Изрично вещото лице посочва, че отделните видове дейности са изпъленни, но се установява в какъв период и от кого. Нещо повече експертът е заявил пред съда, че от представените по делото доказателства посочените видове СМР не би могло да се извършат. В този смисъл правилно първоинстанционният съд е посочил, че въз основа на доказателствата по делото не се установява реалното изпълнение на фактурираните доставки и това не противоречи на решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11 на СЕС в Люксембург, като правилно съдът се е позовал на т. 64 от решението, в което изрично СЕС е посочил, че чл. 242 от Директива 2006/112/ЕО задължава всяко данъчно задължено лице да води достатъчно подробна отчетност, за да даде възможност за прилагането на ДДС и за неговия контрол от данъчните органи. В тази връзка законосъобразни са изводите на съда, че за установяване на правнорелевантните факти по спора следва да се установи, че доставчикът е разполагал със стоките, респ., че е извършил услугите, като по този начин следва да се докаже, че е престирал на получателя по доставките резултат. Следва да се отбележи, че чл. 14 от Директива 20068112/ЕО под доставка на стока разбира прехвърлянето на правото за разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че е достатъчно доставчикът да притежава стоката, независимо дали е неин собственик или не. Затова и съдебната практика се ориентира в насока да се изследва, че е налице предаването на стоката, а не да се установава, дали доставчикът е притежавал правото на собственост, в какъвто смисъл е чл. 6, ал. 1 ЗДДС. В процесния случай по доставките на стоки не е доказано именно предаването им, поради което решаващият съд законосъобразно е възприел констатациите на ревизионния акт, че липсват доказателства за реалното им осъществяване. При установено неналичие на предпоставките по чл. 68, ал. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25 ЗДДС правилно първоинстанционният съд е приел, че не се дължи правото на данъчен кредит на касатора. След като е установено, че процесните доставки не са реално осъществени, законосъобразни са изводите на съда и относно преобразувания финансов резултат по чл. 26, т. 2 ЗКПО в посока увеличение, а оттам и определянето на допълнителен корпоративен данък за 2007 г. и 2008 г. Това е така, защото е установено, че доставките са фактурирани, но не отразяват вярно осъществени стопански операции. В този смисъл и в частта по ЗКПО първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не подлежи на отмяна. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от пороците, посочени в касационната жалба и като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане от юриск. Шинев, на дирекция "ОДОП" - гр. София не се дължи юрисконсултско възнаграждение, тъй като такова е присъдено с първоинстанционното решение и то на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК е за цялото съдебно производство, а не за всяка съдебна инстанция поотделно. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,