Решение № 8958 от 19.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12595/2012 г.

Решение № 8958 от 19.06.2013 г. на ВАС по адм. д. № 12595/2012 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1993 от 24.08.2012 г., постановено от Административен съд - гр. Пловдив по адм. д. № 3515 по описа на същия съд за 2011 г., в частта, с която е изменен Ревизионен акт /РА/ № 161003881/27.12.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив срещу "Строймаштранс" ООД със седалище в с. Дълго поле, общ. Калояново, и адрес на управление ул. "38-а" № 1, ЕИК по Булстат: 115828557, представлявано от Ангел Иванов Савов, който акт е потвърден с Решение № 1185/05.12.2011 г. на Директора на дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, относно начислен ДДС в размер на 69808,47 лв. (ведно с лихва от 20128,80 лв.), като данъкът е намален на 116,79 лв., ведно със съответната лихва. В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът изтъква, че съдебният акт противоречи на Директива 2006/112/ЕО на Съвета на ЕС от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. Настоява, че ревизираното лице е изпълнило безвъзмездна доставка на услуга, която следва да бъде обложена с косвен данък, тъй като доставката се счита за приравнена на възмездна такава. Касационният жалбоподател претендира отмяна на решението и решаване на делото по същество с отхвърляне на жалбата срещу административния акт, както и присъждане на разноски. В с. з. касационният жалбоподател не изпраща представител. Ответникът по касационната жалба - "Строймаштранс" ООД - чрез пълномощника си адв. Стоянов е подал възражение, в което оспорва жалбата и моли за оставяне в сила на съдебния акт. Не претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалбата и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е неоснователна. Първоинстанционният съд коректно е установил фактическата обстановка по делото. Релевантните по спора факти са правилно установени от решаващия състав, а възприетата от него фактическа обстановка е съобразена със събраните по делото доказателства. Съдът е установил, че със сега разглежданата част на РА на ответника по касация е доначислен ДДС въз основа на следната констатация: През 2007 г. "Сарай авто плюс" ЕООД е станало собственик УПИ XXXIII-1042, находящ се в гр. Пловдив, Район "Северен", кв. 2 по плана на Северна Индустриална зона, като е възнамерявало да извърши строителство в имота. За целта на негово име е издадено разрешение за строеж от 28.02.2008 г. Въз основа на така издаденото разрешение ревизираното лице е извършило в имота строителство на складово-търговски комплекс. СМР са реализирани от "Рожевски" ЕООД по възлагане от ответника по касация съгласно договор за възлагане на строителство от 26.02.2008 г. Ревизиращият орган е установил, че при задълженото лице разходите по изграждане на обекта са осчетоводени като такива за придобиване на ДМА. С Нотариален акт № 178/19.06.2008 г. "Сарай авто плюс" ЕООД е продало на ревизираното лице посочения по-горе УПИ ведно с всички подобрения и приращения в имота, налични към момента на подписване на нотариалния акт, за сумата 63000 лв. За сделката е издадена данъчна фактура № 1000287/19.06.2008 г. с данъчна основа 63000 лв. и ДДC 12600 лв., платени в брой. Ревизиращият орган е приел, че като собственик на въпросния УПИ, "Сарай авто плюс" ЕООД е придобило и собствеността върху построените сгради, т. е. "Строймаштранс" ООД е извършило строителство в чужд имот, а построеното е станало собственост на собственика на имота. Ревизията е установила, че до датата на прехвърляне на собствеността с НА извършените CМP не са предадени на собственика на имота. Не е установено същият да е заплатил на ревизираното лице изпълнените СМР, поради което е прието, че строителната услуга е извършена безвъзмездно. Органът по приходите е направил извода, че след 19.06.2008 г. задълженото лице е следвало да отчете извършеното до момента строителство в полза на собственика на имота, но това не е сторено. При това положение е направен извод, че услугата е безвъзмездна и попада в хипотезата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС, поради което "Строймаштранс" ООД е следвало да начисли косвен данък по доставката. За дата на данъчното събитие е приета датата на нотариалния акт - 19.06.2008 г. Ревизията е установила стойността на изградения в УПИ обект в размер на 349042,35 лв. въз основа на представено извлечение на сметка 207 от счетоводството на задълженото лице, като е извадена стойността на сделките, сключени след тази дата. При тази фактическа обстановка ревизията е начислила ДДС в размер на 69808,47 лв. и лихва за забава от 20128,80 лв. Административен съд - гр. Пловдив е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Първоинстанционният съд е споделил тезата за безвъзмездния характер на доставките на СМР, но е приел, че те неправилно са квалифицирани по чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Според Съда разпоредбата се отнася само за физически лица. След съпоставка с аналогичните текстове на отменения ЗДДС административният съд е приел, че по сега действащия закон изпълнителите на безвъзмездни доставки нямат задължение да начисляват ДДС за същите, като не ще могат да ползват данъчен кредит за закупените стоки или услуги, предназначени за тези безвъзмездни доставки. Така Съдът е приел, че ревизията е следвало да откаже правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество по всички фактури за закупени материали и услуги от подизпълнителя "Рожевски" ЕООД във връзка със спорните СМР, но не и да начислява ДДС за същите. Съдебният акт е правилен като краен резултат и следва да бъде оставен в сила по мотиви, различни от изложените в него. Спорът по делото е правен и се свежда до правилното приложение на ЗДДС във връзка с Директива 2006/112/ЕО, доколкото никоя от страните не отрича безвъзмездния характер на спорните услуги. По силата на чл. 9, ал. 3, т. 2 ЗДДС за възмездна доставка на услуга се смята и безвъзмездното предоставяне на услуга за лични нужди на данъчно задълженото физическо лице, на собственика, на работниците и служителите или на трети лица. Тълкуването, според което безвъзмездното предоставяне на услуги за лични нужди се отнася единствено до предоставянето им на физически лица, не намира опора в закона. Законодателят е употребил родовото понятие "лица", в което се включват както физическите, така и юридическите лица. Това означава, че към първите четири категории лица - задължено физическо лице, собственик, работници и служители, са прибавени всички останали физически и юридически лица, които са "трети", тоест извън страните по разглежданите безвъзмездни доставки. По изложените съображения касационната инстанция не възприема мотивите на първоинстанционния съд в обратния смисъл. Неправилно Съдът е формирал извод за незаконосъобразност на административния акт въз основа на тезата, че вместо да начислява ДДС върху строителната услуга, ревизията е следвало да откаже правото на данъчен кредит за фактурираните на жалбоподателя СМР. Такъв спор по делото не е бил обективиран, като следва да се има предвид, че предметът на делото се определя от констатациите на ревизиращия орган. Ревизираното лице е извършило строителство в чужд имот, а построеното е станало собственост на лицето, в чиято полза са извършени услугите - собственика на имота. При това положение в казуса се разкриват белезите на безвъзмездна доставка, доколкото не е спорно, че строителните услуги не са заплатени. Разпоредбата на чл. 26, § 2 от Директива 2006/112/ЕО обаче предвижда като възмездна доставка на услуга да се третират и безвъзмездните доставки на услуги, извършени от данъчнозадълженото лице за цели, различни от неговата икономическа дейност. Европейският законодател е въвел фикцията, че безвъзмездната доставка се приравнява на възмездна, тоест за нея се дължи начисляване на ДДС. По аргумент на противното от цитираната норма следва да се приеме, че когато целта на извършената безвъзмездна услуга е свързана с икономическата дейност на лицето, не се прилага законовата фикция и доставката остава безвъзмездна. В резултат изпълнителят на услугата не дължи косвен данък. При ревизията е установено, че дейността на ответника по касация за ревизирания период е била търговия с горива, автомобили и строителни машини втора употреба, както и строителни услуги. Строителството, макар и извършено в чужд имот, без съмнение е с цел, свързана с икономическата дейност на ревизираното лице. Това е така, защото собственикът на имота и строителят са сключили предварителен договор за продажба на въпросния УПИ. Следователно ревизираното лице е извършило строителството с намерение да придобие собствеността върху имота, заедно с построеното, тоест е извършвал строителството като за себе си. В подкрепа на казаното е фактът, че задълженото лице е осчетоводило разходите по изграждане на обекта в сметката за придобиване на ДМА. Обещанието за продажба на имота се е превъплътило в действителна продажба през м. юни 2008 г. Ревизираното лице е станало собственик на процесния УПИ ведно с всички подобрения и приращения в имота, налични към момента на подписване на нотариалния акт. В н. а. не е отразена продажбата на построени в имота сгради предвид обстоятелството, че за тях е издаден акт обр. 14 едва към м. ноември 2008 г. и предвид изискването на чл. 45 ЗДДС. Налага се изводът, че ответникът по касация не е имал задължение да начисли ДДС за строителните услуги, а ревизията незаконосъобразно е предприела начисляване на данъка. Като е приел същото, макар и с различни мотиви, Административен съд - гр. Пловдив е постановил правилен като краен резултат съдебен акт, който следва да се остави в сила. За пълнота на изложението следва да се добави, че не се споделят доводите в касационната жалба, основани на чл. 9, ал. 2, т. 4 ЗДДС. Нормата допълва легалната дефиниция на понятието "услуга" по ал. 1 на същия нормативен текст и разпорежда, че за доставка на услуга се смята и извършването на услуга от държател/ползвател за ремонт и/или подобрение на нает или предоставен за ползване актив. По делото не е спорно, че е извършена услуга, като правният спор е свързан с облагането на безвъзмездните доставки, регламентирани в ал. 3. Там е налице разпоредба, третираща безвъзмездното извършване на услуга от държател/ползвател за подобрение на нает или предоставен за ползване актив (т. 3). Тя обаче не е била част от действащото право към ревизирания период, поради което е неприложима. Независимо от изхода на делото на ответника не следва да се присъждат разноски, тъй като не са поискани. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,