Решение № 4224 от 4.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7363/2021 г.

Решение № 4224 от 4.05.2022 г. на ВАС по адм. д. № 7363/2021 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Иванова Производството е по реда на чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Х. Б., подадена чрез адв. Великова против решение № 258 от 14.01.2021 г. по адм. дело № 3253/2018 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/. С оспореното решение е отхвърлена жалба на ревизираното лице срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221416008455-091-001 от 26.09.2017 г., издаден от Т. Т. - орган, възложил ревизията и Л. П. - ръководител на ревизията, в частта потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" при НАП – София с решение № 249 от 16.02.2018 г., с който на ревизираното лице са установени задължения за данък върху дохода по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 31 806. 76 лв. и лихви за забава в размер на 6 930. 30 лв. за данъчни периоди 2013 г., 2014 г. и 2015 г. и Х. Б. е осъден да заплати на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП сумата от 1677 лв. юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че в решението на първоинстанционния съд не са обсъдени всички събрани по делото доказателства, което представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Изложени са съображения, че съдът е нарушил правото на защита на ревизираното лице. Не е обсъдено възражението на Б. относно допуснатото от страна на ревизиращия орган нарушение по чл. 109, ал. 1 ДОПК. По отношение на установените задължения за 2010 г. още преди образуване на ревизионното производство е била изтекла петгодишната давност за извършване на проверка. Не са обсъдени доказателствата, касаещи произхода на средствата на част от заемодателите на Х. Б. Не са ценени представените договори за заем пред първоинстаницонния съд. След като тези доказателства не са обсъдени от АССГ, неправилно е определена данъчната основа и съответно задълженията по РА. Неправилно не е призната сумата в размер на 27 000 щатски долара, които са предадени от бащата на ревизираното лице. Съдът дословно е възпроизвел в решението си мотивите на органите по приходите. Н са съобразени показанията на И. Б. и дадените още в хода на ревизията писмени обяснения. Не са признати и предоставените на ревизираното лице 60 000 лв. от майка му К. Б., които произхождат от извършена продажба на магазин през 2004 г. Установяването на тези средства не е само въз основа на свидетелски показания, но и достатъчно писмени доказателства, които да оборят тезата на органите по приходите. Без разглеждане е оставено и представеното доказателство, касаещо средствата, предоставени от страна на дядото на жалбоподателя - В. С.. По делото е представен Нотариален акт за продажба на недвижим имот № 49, том XXX, дело № 5809/95 г., на Нотариус Димитров - I-ви нотариус при Нотариална служба към Софийски районен съд, въз основа на който се установява, че лицето е разполагало с парични средства. Като не са обсъдени горепосочените доказателства, съдът е постановил неправилно решение и не е установил правилно размерът на началното салдо към 01.01.2010 г. Съдът е възпроизвел буквално мотивите на ревизионния доклад, без да изложи собствени мотиви. Съдът не е обсъдил и аргументите против извода на органа по приходите, че внасяните по банкова сметка на дружеството от страна на Х. Б. средства, са реализирани от негова страна лични доходи. От заключението по ССЕ е видно, че приходите на "АЛФА Б" ЕООД са постъпвали в почти пълна степен по каса на дружеството, поради което същите е трябвало да бъдат внасяни от управителя в банковата сметка на дружеството. Това доказателство също не е взето предвид от страна на първоинстанционния съд, като същият не е съобразил обстоятелството, че от страна на вещото е извършено преработване на заключението по т. 5, т. 6, и т. 7 от възложената ССЕ /стр. 19 от Решението/. Неправилно е била игнорирана и подадената декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК поради непосочени ЕГН и доказателства за декларираното. От приложената в ревизионната преписка декларация-образец е видно, че тя не съдържа графа, в която да се попълват тези данни. Според изложеното в касационната жалба този начин на преценка на доказателствата – пълно и безкритично солидаризиране с изводите на решаващия орган, без да бъдат разгледани по същество предоставените от жалбподателя доказателства и обсъдени неговите аргументи са довели до редица противоречия в постановеното съдебно решение. Иска решението да бъде отменено изцяло. Претендира се присъждане на разноски, съобразно представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът–директорът на дирекция "ОДОП" гр. София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова оспорва касационната жалба, намира същата за неоснователна и недоказана. За най старите периоди не са установени задължения, поради което не следва да се приема за основателен довода, че ревизионното производство е образувано в нарушение на чл. 109, ал. 2 от ДОПК. Моли, решението да бъде оставено в сила, като правилно постановено. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 677 лв. Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Задълженията по ЗДДФЛ са правилно определени. Върховен административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта и правилността на съдебното решение на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Предмет на спора пред административния съд е бил РА № Р-22221416008455-091-001 от 26.09.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" при НАП – София с решение № 249 от 16.02.2018 г., с който на ревизираното лице са установени задължения за данък върху дохода по ЗДДФЛ в размер на 31 806. 76 лв. и лихви за забава в размер на 6 930. 30 лв. за данъчни периоди 2013 г., 2014 г. и 2015 г. По делото е установено, че ревизираното лице е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ и на основание чл. 8, ал. 1 и чл. 12 ЗДДФЛ е данъчно задължен за облагаемия си доход, получен от източници в България и в чужбина. Семейното положение на лицето е неженен, без деца. През ревизираните периоди не е получавал доходи по трудово правоотношение. За периодите от 2011 г. до 2015 г. е подал годишни данъчни декларации /ГДД/ по чл. 50 от ЗДДФЛ за облагане с патентен данък като ЕТ "КРИС - Х. Б." и вид на извършваната дейност - търговия на дребно с козметични материали. Не е подадена ГДД за 2010 г. Б. е регистриран като ЕТ "КРИС - Х. Б." и като едноличен собственик и управител на "АЛФА Б" ЕООД. Органите по приходите приели наличие на хипотезите на чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК. От извлечения от банковите сметки на лицето е установено, че има постъпили средства, както следва: на 25.09.2013 г. е постъпила сума в размер на 2 820 лв., платец М. Х., с основание - по договор за авторски права; на 03.06.2014 г. е постъпила сума в размер на 585 лв. с платец А. Обретенов, с основание - погасяване на задължения от предходен период. Жалбоподателят не е дал обяснения и не е представил документи във връзка с тези обстоятелства. В резултат било прието, че се касае за доходи, получени за извършени услуги и представляващи облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В частта на направените разходи при ревизията е установено, че лицето е придобило недвижим имот - дворно място, с площ 1 416. 00 кв. м. и находящ се в гр. София, [улица]. Представен е НА за продажба на недвижим имот № 56/155 от 22.12.2011 г., за сумата 9 900 лв. Установено е, че жалбоподателят е придобил лек автомобил, марка "Хонда", per. [рег. номер на МПС], продавач "УЛТРАПОЛИМЕРС ГРУП БЪЛГАРИЯ" ЕООД. На дружеството е връчено искане за представяне на доказателства във връзка със сделката. В отговор е изпратена фактура № 0... 04410 от 23.03.2011 г., от която се установява, че автомобилът е закупен за сумата 10 000 лв., с ДДС, платени в брой. След проверка на "АЛФА Б" ЕООД ревизиращите констатирали, че дейността на дружеството е финансирана със средства на собственика. Въз основа на представени хронологични счетоводни справки на сметка 492 - Разчети със собственика, е установено, че средствата в размер на 393 000 лв. са предоставяни от управителя Х. Б. в брой или по банков път, както следва: през 2010 г. - 15 000 лв., през 2011 г. - 3 000 лв., през 2012 г. - 35 000 лв., през 2013 г. - 100 000 лв., през 2014 г. - 100 000 лв. и през 2015 г. - 140 000 лв. Не са представени доказателства за връщане на сумите. В частта на направените разходи за издръжка и живот органите по приходите са взели предвид декларираните от лицето данни и получена служебна информация. Ревизиращият екип е приел, че от представените по време на ревизията доказателства се установява, че А. Каменарова, И. Андреев, Б. Б. и Н. Симов са дали заеми на ревизираното лице и с оглед това е признал на лицето начална разполагаема сума към 01.01.2010 г. в размер на 137 700 лв. Предвид установени наличности по банкови сметки в размер на 1 492. 85 лв. е определена начална разполагаема сума към 01.01.2010 г. Общо в размер на 139 192. 85 лв. След направена съпоставка на реализираните от лицето доходи и направените разходи за данъчни основи за облагане по реда на чл. 122 ДОПК е формирана за периодите 2013 г., 2014 г. и 2015 г., тъй като за тях е налице превишаване на разходите над приходите. Констатираните превишения са обложени с данък. В хода на съдебното производство е изслушано заключение по съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА съдът е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, без да са допуснати съществени процесуални нарушения при издаването му. Основните спорни въпроси са свързани с размера на началното салдо към 01.01.2010 г. и възприетите от ревизиращите органи приходи и разходи. Съдът е споделил изводите на приходните органи и е приел, че са налице предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за определяне на задълженията на ревизираното лице за данък върху доходите на физическите лица, по особения ред. Съдът е приел за обосновани изводите на органите по приходите за недоказано твърдяното в хода на ревизията получаване на дарения от роднини на жалбоподателя. Посочил е, че не са представени документи, от които да е видно къде ревизираното лице е съхранявало средствата, а също кога и в коя банка е направена валутна обмяна във връзка с декларираната сума в размер на 60 000 марки през 1995 г. Направен е извод, че за да твърди ревизираното лице, че към 01.01.2010 г. е разполагал със 30 000 марки за извършване на плащания в местна валута е следвало да представи банкови документи, от които да е видно в коя банка и на какъв курс е направена обмяната или да посочи съответния банков клон, за да бъде изискана информация в хода на ревизията. Съдът е приел, че не е доказано и получаването на останалите суми сочени като дарения от роднини. Не се сочи къде са съхранявани сумите за периода от 10 - 15 години, каква част от тях е изразходвана. Тези обстоятелства, съпоставени с наличието на данни за ограничен размер на доходите на дарителите, липсата на доказателства за извършени от тях придобивания на значителни парични суми /например от продажба на недвижими имоти/ са обосновали логичния извод, че се касае за деклариране на неверни обстоятелства от страна на ревизираното лице единствено за нуждите на ревизионното производство. По отношение на сумата от 27 000 долара, за която се твърди да е предоставена предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот от бащата на ревизираното лице съдът е приел, че липсват доказателства за фактическото й предаване. Соченият предварителен договор не е представен. Не са представени доказателства къде е съхранявана сумата, нито доказателства за извършена валутна обмяна. Приложена е разписка от 24.09.1996 г., съгласно която И. Б. е получил от С. А. сума в размер на 27 000 щатски долара във връзка със сключен предварителен договор за покупко-продажба на недвижим имот, но след извършена проверка в имотния регистър към Агенцията по вписванията ревизиращите са установили, че сделката не е осъществена, няма нотариален акт, удостоверяващ покупко-продажбата, както и документи за окончателно разплащане. Недоказано е и получаването от бащата на жалбоподателя на декларираните средства в рамките на ревизираните периоди по 9 800 лв. на година, тъй като И. Б. не е разполагал със средства в този размер. По отношение на бабата, дядовците, майка и баща на ревизираното лице е прието, че са получавали доходи /пенсии и работни заплати/ в малки размери и не са имали възможност да предоставят суми в декларираните размери. При така изложените съображения съдът е потвърдил РА и е отхвърлил жалбата на ревизираното лице. Решението е неправилно. При постановяването му са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Обжалваното решение не отговаря на процесуалните изисквания за постановяването му поради допуснати от административният съд процесуални нарушения по чл. 12 от ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК. Решението не съдържа собствени мотиви съобразно изискванията на чл. 172а, ал. 2 АПК, в които да са посочени исканията и възраженията на страните, да е направена преценка на събраните по делото доказателства поотделно и в тяхната съвкупност и по вътрешно убеждение, както и правните изводи на съда въз основа на установените от доказателствената съвкупност факти и обстоятелства. На първо място изобщо не е обсъдено направеното възражение от касатора за образуване на ревизионното производство в нарушение на сроковете по след изтичане срока по чл. 109, ал. 1 от ДОПК. Касационна инстанция намира, че АССГ не е формирал самостоятелни фактически изводи. В обемното по съдържание решение са преразказани процесуалните действия на органите по приходите в хода на ревизията, изцяло е цитирана изслушаната по делото експертиза и като свои изводи решаващият състав е посочил тези вече формирани при проверката по административен ред на ревизионния акт и изложени в решение № 249/16.02.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" – София. Няма пречка при извършената преценка относно законосъобразността на РА, съдът да сподели тезата на органите по приходите, но това следва да бъде извършено след обсъждане на всички представени по делото доказателства, включително и тези, които са приложени от жалбоподателя. Основателно касаторът твърди, че мотивите на съдебното решение противоречат на доказателствата по делото, а част от тях не са обсъдени изобщо. При преценка на възможността на заемодателите да предоставят паричните суми на ревизираното лице е констатирано само, че И. Б. не е разполагал с парични средства, тъй като не е установил доходи, които да му позволяват да извърши даренията. Не са обсъдени доказателствата и твърденията на лицето, че дълги години е работило на длъжности, които предполагат добро заплащане и е имало спестявания. Изобщо не се обсъдени твърденията на РЛ свързани със сумите които произхождат от продажба на недвижими имоти. Неправилно е посочено, че за сделките не са представени нотариални актове. Липсват мотиви и относно сумите от парични вноски във връзка с дейността на "Алфа – Б" ЕООД, както и изготвените в тази връзка допълнителни заключения на вещото лице. Като не е осъществил собствен анализ и обсъждане на възраженията и доказателства, както и на заключенията на вещите лица наред с останалите доказателства по делото, съгласно нормата на чл. 202 от ГПК, съдът е допуснал съществено нарушение на процесуалните правила, довело до постановяване на съдебно решение при на практика липса на мотиви. Не е посочено кои обстоятелства приема за установени и кои не и въз основа на какви доказателства. Липсата на мотиви, отговарящи на изискванията на процесуалния закон, лишава касационната инстанция от възможността да провери правилността на обжалвания данъчен акт, а решаването на спора по същество от касационния съд би лишило страните от възможността да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Поради това, решението следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК - делото върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото следва да се извърши преценка относно спазване на сроковете по чл. 109 от ДОПК при образуване на ревизионното производство, да се обсъдят всички събрани по делото доказателства конкретно, по отделни данъчни периоди и във връзка с отделните получени суми от ревизираното лице. Да бъдат изложени мотиви защо се кредитират или не представените от ревизираното лице доказателства във връзка с твърденията му. Съдът, с оглед материалната законосъобразност на акта следва да прецени дали паричните потоци на ревизираното лице са изготвени при съобразяване на кредитираните доказателства. Следва да изложи самостоятелни изводи във връзка с формирането на началното салдо и въз основа на какви доказателства достига до тях. Следва да бъдат обсъдени относимите доводи на жалбоподателя, доказателствата, представени както в хода на ревизията, така и пред съда, да се дадат указания на страната с оглед изложеното в мотивите и при необходимост да се назначат допълнителни експертизи. По направените искания за присъждане на разноски следва да се произнесе първоинстанционният съд при новото разглеждане на делото на основание чл. 226, ал. 3 от АПК. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,