Решение № 9064 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11072/2009 г.

Решение № 9064 от 30.06.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11072/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на дирекция "ОУИ" - гр. Варна срещу Решение № 1173 от 1.07.2009 г. по адм. дело № 373 по описа за 2009 г. по описа на административния съд - Варна, с което по жалба на "Агротранс" ООД е отменен частично РА № 190800235 от 3.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден в обжалваната част с Решение № 713 от 9.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, по повод облагането на дружеството по реда на ЗКПО (отм.). В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочената част, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - "Агротранс" ООД оспорва същата като недопустима, а по същество и като неоснователна чрез процесуалния си представител адв. Иван Радулов и представени от него писмени бележки. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК. Неоснователно е възражението на ответната страна по касационната жалба за процесуална недопустимост на същата, поради това, че лицето, което я е подписало, а именно Светослав Асенов Аврамов, не е от кръга на лицата, които могат да я подадат. Адвокат Иван Радулов се позовава на чл. 12, ал. 1 от ЗНАП, който има предвид процесуалното представителство. В процесния случай не става въпрос за такова представителство, понеже подаването на касационната жалба директно от лицето, което изпълнява длъжността директор на дирекция "ОУИ" - гр. Варна, а не от юрисконсулт, не я прави процесуално недопустима. Не може да се възприеме тезата, че директорът на дирекция "ОУИ" няма възможност да подава касационни и/или частни жалби, понеже това противоречи на логиката на закона, поради факта, че официално той е представляващият дирекцията. Спорът би бил друг, ако компетентният орган е упълномощил процесуален представител, който не отговаря на изискванията на чл. 12, ал. 1 от ЗНАП, какъвто не е настоящият случай. Разгледана по същество касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Варна е бил РА № 190800235 от 3.11.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Силистра, потвърден в обжалваната част с Решение № 713 от 9.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Ревизионното производство е започнало въз основа на Заповед № 800235 от 16.07.2008 г., издадена от органа по приходите Нели Бонева, определен със Заповед № 4 от 2.01.2008 г. на и. д. директор на ТД на НАП - гр. Силистра. Същият орган е издал и последваща Заповед от 14.04.2008 г. за удължаване срока на ревизията. Този орган е издал и Заповед № К-800235 от 4.09.2008 г. за определяне на компетентен орган по издаването на РА. Със становището си по реда на чл. 163, ал. 2, във връзка с чл. 228 от АПК, процесуалният представител на ответната страна прави възражение за нищожност на процесния РА, понеже заповедта от 4.09.2008 г. за определяне на компетентен орган за издаване на РА е издадена от друго длъжностно лице, орган по приходите, по отношение на което няма делегирана власт. Този аргумент извежда от факта, че Нели Бонева е упълномощена относно функциите по чл. 112, ал. 2 и чл. 129 от ДОПК, като липсва упълномощаване за упражняване на правомощието по чл. 119, ал. 2 от ДОПК, съгласно съдържанието на Заповед № 4 от 2.01.2008 г. След като тя няма това правомощие, то такова няма и лицето Мирена Русева, което по силата на Заповед № 446 от 18.08.2008 г., е определено да замества Нели Иванова, която е в редовен платен годишен отпуск за времето от 25.08. - 5.09.2008 г. и което е определило органа, издал процесния РА. Настоящият съдебен състав намира, че възражението по което следва да се произнесе и с оглед на чл. 218, ал. 2 от АПК, във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, е неоснователно, като то е аргументирано по друг начин, от това направено в първоинстанционното производство, поради което и независимо от факта, че съдебният контрол е касационен, се дължи произнасяне по него. Заместването се извършва в случаите, когато лицето, на което като титуляр са възложени правомощия и то е в обективна невъзможност да ги изпълнява. В този случай, поради необходимостта от непрекъснато функциониране на административния орган, отсъстващият се замества от друго лице. Заместващият изпълнява правомощията на замествания в пълен обем. Следователно, като се основава пряко на своето служебно положение на заместващ, последният действа вместо замествания, без да е необходимо изрично нормативно овластяване, а конкретно такова както е в случая. Спорът се свежда до това дали със заповедта под № 4 от 2.01.2008 г. на и. д. директор на ТД на НАП - гр. Силистра са възложени на органа по приходите и правомощия по чл. 119, ал. 2 от ДОПК. Тази разпоредба гласи, че след получаване на уведомлението за изготвяне на ревизионния доклад, органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. Следователно компетентността по издаването на заповедта за определяне на компетентния орган да издаде РА е определена нормативно в цитираната правна норма. Позоваването на адв. Иван Радулов на конкретното съдържание на цитираната заповед е неточно и необосновано. След като по нормативно уредения ред е определен органът по чл. 112, ал. 2 от ДОПК, който да възложи ревизията и това не се оспорва, то след като компетентността на органа възложил ревизията да определи конкретния орган, който да издаде РА е законово определена, то това не подлежи на оспорване. В случая няма конкретно изложени доводи относно некомпетентността на длъжностното лице Мирена Русева, което е било определено да замества длъжностното лице Нели Иванова поради обективна невъзможност на последното да изпълни конкретно определените й правомощия. Такива нарушения на цитираните разпоредби не се констатират по делото. По повод първия спорен момент по делото, а именно относно увеличаване на финансовия резултат на ревизираното дружество за 2003 г. със сумата 6 902.08 лв., за 2004 г. със сумата 5 169.54 лв. и за 2005 г. със сумата 3 437.00 лв., на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), във връзка с чл. 6.2 от СС-4 "Отчитане на амортизациите", в резултат на което са определени допълнителни задължения по ЗКПО (отм.) и лихви за забава. От фактическа страна е установено от ревизиращия орган, че за 2003 г. и за 2004 г. дружеството е декларирало отрицателен финансов резултат, а за 2005 г. е декларирало положителен финансов резултат. В хода на ревизията е констатирано, че дружеството неоснователно завишава в ОПР размерите на начислените амортизации със сумите в размер на 8 653.08 лв., на 6 488.19 лв. и на 5 187.96 лв., поради което преобразува в посока увеличение декларирания от него финансов резултат със сумите 6 902.08 лв., за 2004 г. със сумата 5 169.54 лв. и за 2005 г. със сумата 3 437.00 лв. на посоченото правно основание. За да приеме това органът по приходите се е позовал на чл. 15, ал. 1 от ЗСч, според който предприятията начисляват амортизации на амортизируемите дълготрайни активи в съответствие с приложимите счетоводни стандарти. Според НСС-16 "Дълготрайни материални активи" (отм.), т. 8, амортизирането на дълготрайните материални активи се осъществява съгласно НСС-4 "Отчитане на амортизациите" (отм.). Според органа по приходите в процесния случай ДМА са неамортизируеми, понеже по дефиниция такива са неупотребявани в дейността на предприятието (т. 1, б."г" от НСС-4), новопридобити за периода до въвеждането им в употреба, за които е необходимо предприятието да изпълни определени изисквания за въвеждането им в употреба. В случая не са налице доказателства за въвеждането на процесните ДМА - недвижими имоти в експлоатация, като няма такива относно осъществявана производствена дейност в тях. Решаващият съд е приел, че обжалваният РА пред него е незаконосъобразен в тази му част. Според него по безспорен и категоричен начин е установено, че "Агротранс" ЕООД, ревизираното дружество, е образувано чрез отделяне от "Лесил" АД, че е с капитал 261 000.00 лв., внесен изцяло с непарична вноска от АД, а именно недвижими имоти на същата стойност, определена от СТЕ, изготвена във връзка с апорта. Установено е, че дружеството е заприходило имотите по стойността, определена от експертите при апорта. От представените актове за приемане и предаване на ДМА от 20.12.2002 г., се констатира, че дружеството е заприходило недвижимите имоти, предмет на апорта и те са заведени по стойността, определена от съда, като отговарят на изискванията за ДМА. При апорта едно дружество (преобразуващо се дружество) предоставя собствени активи в друга юридическа форма - 100 % дъщерно предприятие, при което не се променя бъдещата себестойност, употреба, предназначение и бъдещите икономически изгоди, които могат да се черпят от апортираните активи. Същите следва да се заведат като собствени, респ. да се включат в счетоводния и амортизационния план и да се начисляват амортизации. Според съда не е установено процесните недвижими имоти да не са били в употреба от преобразуващото се дружество, като според експертите изготвили СТЕ при апорта, те са обслужвали стопанската дейност на дружеството. След това съдът е обсъдил разпоредбата на НСС-4, т. 1 б."г" (отм.), като е приел, че процесните активи не са неамортизируеми, понеже не са налице изискванията и квалификациите за тях, уредени в тази разпоредба и конкретно не е налице хипотезата на новопридобити активи до въвеждането им в употреба, както и на активи, изведени от употреба, за които са начислени амортизации. Съдът се позовава на изслушаната по делото съдебно-счетоводна експертиза. Според съда не са налице основанията по НСС-4, т. 6.2 (отм.) за прекратяване начисляването на амортизации на активите, поради което не е налице и основанието по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция за увеличаване на финансовия резултат на ревизираното дружество с начислените амортизации за 2003 г., 2004 г. и за 2005 г., респ. определяне на допълнителни данъчни задължения по него. Касационните възражения в тази част на спора са насочени към неправилното прилагане на материалния закон, поради неправилна преценка на доказателствата и данните по делото, като по съдържание те повтарят мотивите от решението на горестоящия административен орган, постановено при обжалването на РА по административен ред, като съдържат и оспорване на представените в съдебното производство доказателства, които са частни и са такива създадени за съдебния спор, още повече че са такива между свързани лица "Лесил" АД и "Агротранс" ООД. Същото представлява твърдението, че процесните активи са неамортизируеми по смисъла на т. 1, б."г" от цит. стандарт, както и по причина, че не нямат целево предназначение, съгласно т. 2, б. "в" от същия стандарт, съответно не отговарят на трите изисквания по тази т. 2, за да се приемат че са амортизируеми активи. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно в тази част на спора. Съдът подробно е обсъдил цитираните правни норми, а именно т. 1 и т. 2 от НСС-4 "Отчитане на амортизациите", относно амортизируемите активи и приложимостта на същия, понеже процесните активи не са неамортизируеми. Възражението относно допуснато нарушаване на съдопроизводствените правила поради неотделянето на спорното от безспорното преди даване ход на делото по същество е нарушаване на същите, но не е съществено, доколкото съдът в мотивите на акта си е изложил аргументи относно цененето на същите и правото на защита на страните по делото не е било ограничено поради невъзможност да ангажират доказателства и съответно да ги оспорват. Обжалваното решение като правилно в тази част следва да бъде оставено в сила. По повод втория спорен момент по делото относно преобразуване на финансовия резултат по посока увеличаването за отчетната 2004 г. със сумата 66 338.83 лв., представляваща сбор от отчетени разходи за материали в размер на 23 022.53 лв. и балансовата стойност на продадените активи в размер на 43 366.30 лв. В хода на ревизията е установено по счетоводни регистри, че за 2004 г. са изписани 5 180 кг черна ламарина, като тя е отчетена като разход за материали през м. 03.2004 г. и 32 986 кг черна ламарина като отчетна стойност на продадени ДМА през м. 06.2004 г. Органът по приходите е приел по отношение на изписаните през м. 03.2004 г. стоки, че в нарушение на принципа на съпоставимост между приходите и разходите ревизираното лице е отчело в ОПР за тази година и в сч. см. 601 разходи за материали в общ размер от 23 022.53 лв. По отношение на изписаните стоки през м. 06.2004 г. ревизираното лице не е реализирало приходи от продажби, поради което е нарушен същият принцип, съответно неоснователно е завишена в ОПР балансовата стойност на продадените активи с 43 366.30 лв., съответно е увеличен финансовия резултат за 2004 г. с посочените суми, в нарушение на счетоводното законодателство. Съдът е обсъдил събраните по делото доказателства, а именно, че не се спори относно назначена комисия от управителя на дружеството с цел преценка извършването на текущ (авариен) ремонт, относно сключване на договор за заем за послужване относно техника, управляване от персонал на заемодателя за извършване на авариен възстановителен ремонт по отстраняване на повреди, съгласно констативен протокол и наряди. Събрани са гласни доказателства относно осъществяването на ремонт на сградите, придобити като апортна вноска през 2004 г. Съдът е приел за безспорно доказано, че изписаните материали са вложени в текущ ремонт на същите тези сгради, предмет на апорта, същите са използвани в стопанската дейност на дружеството, поради което направените разходи следва да се отразяват в периода, когато са извършени. Част от сградите са продадени, като за една част от тях това е станало след извършване на ремонта и са реализирани приходи от продажбата им. Не е нарушен принципът на съпоставимост между приходи и разходи при изписване на процесните стоки, същите са вложени в текущ ремонт, не е налице изпълнение на същия от страна на "Кардама" ЕООД. Касационното възражение е насочено към неправилно ценене на събраните доказателства относно счетоводното третиране на спора в тази му част относно неправилното отчитане в ОПР за 2004 г. на разходи за материали и неправилно ценене на договора с "Кардама" ЕООД. Настоящият съдебен състав намира, че не са нарушени съдопроизводствените правила при цененето на доказателствата по делото, което е единственото касационно възражение. С оглед на изводите на първоинстанционния съд правилна е преценката му за неправилно прилагане на чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), в приложимата редакция. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. По повод последното възражение относно неправилност на решението в частта, с която е отменен РА относно допълнително определения корпоративен данък за 2006 г., то същото е неоснователно, като не съдържа конкретни доводи, а е резултат от тези по повод първите два спорни момента. Това следва от преценката на съда по отношение неправилното преобразуване на финансовия резултат за 2003 г., за 2004 г. и за 2004 г. от страна на органа по приходите, респ. от неправилно допълнително данъчно преобразуване за 2006 г. на декларирания финансов резултат на ревизираното дружество с размера на непризнатата данъчна загуба от минали години в размер на 10 174.38 лв., съответно неправилно определен размер на допълнителен корпоративен данък от 1 526.15 лв. и лихва за забава. Преценката в тази част на спора е обоснована от преценката на другата негова част, съобразена от настоящия съдебен състав с изводите на първоинстанционния съд. Обжалваното решение е правилно и в тази му част. При този изход от спора на ответната страна по касационната жалба следва да се присъдят съдебни разноски за настоящата инстанция в размер на 1 200.00 лв., на основание чл. 161 от ДОПК. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение