Решение № 10552 от 11.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9371/2012 г.

Решение № 10552 от 11.07.2013 г. на ВАС по адм. д. № 9371/2012 г., I о., докладчик съдията Искра Александрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Бургас, при ЦУ на НАП, сега с променено наименование дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" срещу решение № 1029 от 08.06.2012 г., постановено по адм. д. № 830/2011 г. на Административен съд - Бургас, с което е отменен ревизионен акт № 02251000063/31.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - Бургас, потвърден в обжалваната му част от директора на "Обжалване и управление на изпълнението" - Бургас, при ЦУ на НАП с решение № РД 10-100/24.03.2011 г. и дружеството е осъдено да заплати разноски по делото в размер на 450 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на решението и се иска неговата отмяна. Поддържаните касационни основания са визираните в чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът - "Лукском" ЕООД, гр. Сливен, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. Разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил ревизионен акт, индивидуализиран по-горе. Ревизионният акт е издаден в резултат на осъществена ревизия на "Лукском" ЕООД, с което на дружеството е определено задължение по ЗКПО за 2008 г. в размер на главницата 12 500 лв. и лихви 3 749,01 лв. и за 2009 г. в размер на главницата 30 000 лв. и лихви 15 644,15 лева. В обжалваната част от РА и РД към него е прието, че осчетоводените разходи на ревизираното дружество за 2008 и 2009 г. по договора за реклама, сключен с Гражданско дружество "Спорт Палас", в качеството му на изпълнител, са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, а именно чл. 4, ал. 1, т. 3 и т. 4 от Закона за счетоводството. Въз основа на този извод приходният орган на осн. чл. 77, ал. 1 от ЗКПО не е признал за данъчни цели тези разходи и е увеличил финансовия резултат на дружеството за съответните години със сумата на отчетени разходи по посочените договори, в резултат на което е определен допълнително корпоративен данък и лихва за забава върху него. Фактическите констатации на приходиня орган, обосновали изводите му са, че: предмет на договора е предоставянето на рекламна площ, изработване и поставяне на рекламни транспаранти (винили) с лого, име и изображения с подходящ текст с цел рекламиране и популяризиране на дейността на възложителя на стадион "Хаджи Димитър" в гр. Сливен за периода, включващ Първенството по футбол на А ПФГ - есенен и пролетен сезон и всички турнири, състезания по футбол, контролни и приятелски срещи и подготовки на отбори по футбол. Установено е, че съгласно договора рекламната услуга се отчита и заплаща ежемесечно, при месечно възнаграждение 30 000 лева с включен ДДС. Представена е рекламна стратегия от ревизираното дружество, в която са описани преследваните цели - формирането на позитивни чувства към "Лукском" ЕООД сред 70% от целевата аудитория през първата година от стартирането на рекламната кампания, да се предизвика търсенето на услугите на рекламираното дружество сред 5% от целевата аудитория, през първото 6-месечие на новата рекламна кампания, да се постигне повторно и регулярно търсене на услугите на "Лукском" ЕООД от 15 % от клиентите в целевата аудитория. Приходният орган е анализирал дейността на дружеството и е установил, че поставените цели не са постигнати. Констатирано е, че основен клиент на дружеството, сключил договор за 20 години е "Сименс" ООД, а другите му клиенти са с представляващ, управителят на "Лукском" ЕООД. Направен е извод, че рекламните услуги не са довели до увеличаване на икономическата изгода на дружеството във връзка с дейността му. Установено е, че през 2009 г. са отчетени приходи от "Кронос" АД и от "Спорт Палас" ГД. Приходният орган е приел, че при съставяне на ГФО за 2008 и 2009 г. ревизираното лице не е спазило принципа на предпазливост и принципа на съпоставимост между приходите и разходите. Решаващият орган в решението по жалбата срещу РА е приел също така приложимост на чл. 16 от ЗКПО "Предотвратяване на отклонение от данъчно облагане" и по конкретно на ал. 1 и ал. 3 от посочения член. Решаващият орган е приел, че въз основа на установеното, а именно, че всеки месец дружеството е плащало договорената сума, без да се интересува дали е налице икономическа изгода от направените разходи, може да се направи извод, че се касае за предоставяне на средства за спонсориране на ГД "Спорт палас". Решаващият орган е посочил, че ЗКПО не съдържа специален ред за данъчно третиране на разходите за спонсорство, като данъчното третиране на тези разходи се свежда до регламентираните в закона хипотези: счетоводен разход за реклама е налице тогава когато срещу предоставените средства се предоставя еквивалентна насрещна престация под формата на рекламна услуга, която е в рамките на обичайните размери.; в случаите, когато предоставените средства надвишават насрещната престация, размерът им е третира като разход за дарение, регламентиран в чл. 31 от ЗКПО или като непризнат за данъчни цели разход за дарение извън чл. 31, формиращ данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 7 от ЗКПО. Изводът на решаващият орган е, че в конкретния случай насрещната престация не е еквивалентна на предоставените парични средства, поради следва, че целта на предоставянето им е била спонсорство на ГД "Спорт палас", като осчетоводяването им като разходи за реклама е с цел по-благоприятно данъчно третиране. Решаващият извод е, че е налице сделка с цел отклонение от данъчно облагане, поради което данъчният финансов резултат следва да се определи в съответствие с изискванията на чл. 16, ал. 3 от ЗКПО при данъчно третиране на прикритата сделка, която е спонсорството. Посочено е, че разходите за спонсорство за целите на ЗКПО следва да се третират като разходи за дарение и тъй като не са направени в полза на лицата, посочени в чл. 31 от ЗКПО, не трябва да се признават на осн. чл. 27, т. 7 от закона. Съдът е приел, че административният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на установената форма в съответствие с процесуалните разпоредби при издаването му, но в нарушение на материалноправните норми. Съдът е възпроизвел установената фактическа обстановка по време на ревизията и основанията, поради които органът по приходите е извършил преобразуване на финансовия резултат на дружеството по реда на ЗКПО и е определил допълнителни задължения за корпоративен данък ведно с лихви за забава. С оглед на това е формулиран и основният спорен въпрос между страните - привиден ли е сключеният договор за реклама между ревизираното дружество и ГД "Спорт Палас" в изпълнение на който са издавани фактурите и прикрива ли той договор за спонсорство. Първоинстанционният съд е приел, че договорът за реклама и този за спонсорство са неформални договори и не са изрично уредени от законодателя. Посочил е, че договорът за реклама е двустранен, комутативен, тъй като при него облагата която ще получи всяка от страните е предварително известна, още при сключването му - възложителя получава рекламен продукт и неговото рекламиране, а изпълнителя договорено възнаграждение. Относно договора за спонсорство съдът е приел, че се сключва с цел имуществено подпомагане на организации или физически лица, които се занимават с културна, образователна, научноизследователска, спортна, социална, благотворителна или друга подобна дейност. При договора за спонсорство били налице също две насрещни престации, които обаче не са еквивалентни. Административният съд е приел, че с оглед съдържанието и предмета на представения договор за реклама от 01.08.2008 г., не би могло да се приеме, че той е привиден договор, който прикрива договор за спонсорство. Посочено е, че с процесния договор възложителят - "Лукском" ЕООД, се е задължил да заплати уговореното възнаграждение, а изпълнителят - ГД "Спорт Палас" да изработи рекламните материали и да осигури тяхното разполагане върху уговорената рекламна площ. По процесния договор и фактури предметът на доставки е предоставяне на рекламни услуги, посредством които дружеството жалбоподател е рекламирало своята основна дейност и в този смисъл разходите за реклама представлявали разходи за външни услуги (разходи за дейността), които се включвали в себестойността и формирали крайната цена на предлаганите от него услуги. Съдът е посочил, че в хода на ревизионното производство не е извършено изследване и в ревизионния доклад, и ревизионния акт липсват мотиви, налице ли е еквивалентност между престациите, извършени от всяка от страните по договора, а неправилно приходният орган е изследвал единствено, каква е основната дейност на дружеството и формирал изводи за липса на еквивалентност посредством резултата от извършването на рекламата. Прието е, че дали рекламните услуги са довели до увеличаване на икономическата изгода на дружеството във връзка с независимата му икономическа дейност или не, не би могло да обоснове извода, че е сключен договор за спонсорство, а не за реклама. Съдът е приел, че с оглед на договорения начин на излагане на рекламните материали на стадион, на който се провеждат футболни срещи от А ПФГ, предполагало достигането на рекламата до неограничен кръг лица. От приетата по делото ССЕ се установявало, че през проверявания период ГД "Спорт Палас" имало сключени договори за реклама и с други дружества, като с тях била договорена месечна сума съответно в размер на 35 000 лв., 29 500 лв., 30 000 лв., 15 000 лв., които суми съответствали на договорена с жалбоподателя - в размер на 25 000 лв. Направен е извод, че не било налице несъответствие между уговореното възнаграждение по договора и възнаграждението по другите сключени от ГД "Спорт Палас" договори за реклама, тоест не било налице отклонение от обичайните цени, на които дружеството предоставяло рекламните услуги. Решаващият извод на съда е, че е налице еквивалентност между престациите на двете страни по сключения на 01.08.2008 г. договор и той по своята същност е договор за реклама. Направените от дружеството разходи по този договор са преценени като разходи за реклама и след като по отношение на тях не се спорело, че е налице документална обоснованост по смисъла на чл. 10 от ЗКПО и че те са направени във връзка с дейността на дружеството, не била налице хипотезата на чл. 26, ал. 7 от ЗКПО и те следвало да бъдат признати за данъчни цели. Решението на Административния съд - Бургас е неправилно. Не може да бъде споделено съображението на административния съд, че липсата на икономическа изгода за жалбоподателя от договора за реклама не може да доведе до извод, че е налице договор за спонсорство. Договорът, сключен между "Лукском" ЕООД и ГД "Спорт палас" е търговска сделка по аргумент от чл. 286 от ТЗ. Обичайно, търговските сделки се сключват с цел получаването на икономическа изгода за всички страни по тях. В конкретния случай очакваната икономическа изгода от "Лукском" ЕООД, от изпълнението на договора с ГД "Спорт палас" е обективирана в представената рекламна стратегия на дружеството за 2008-2009 г. От съдържанието на посочения документ следва, че очакваната икономическа изгода от жалбоподателя, от изпълнението на договора му с ГД е увеличаване на оборота на предоставяните от него услуги чрез появата на нови клиенти. От анализа, направен в РД (стр. 36) е установено, че от изпълнението на договора през 2008 г. така поставената цел не е постигната. В хода на съдебното обжалване на РА, жалбоподателят не е ангажирал доказателства за обратното. С оглед принципа за предпазливост, регламентиран в чл. 4, т. 3 от Закона за счетоводството и с цел да се формира действителен финансов резултат на дружеството, ревизираният субект е следвало още през текущия отчетен период - 2008 г. разумно да оцени, какви са приходите за дружеството от изпълнението на договора с ГД и евентуалните рискове и загуби, очертаващи се за следващия отчетен период от изпълнението на посочения договор. От друга страна, принципът за съпоставимост на приходите и разходите изисква направените и осчетоводени разходи да се съпоставят с приходите, произтекли от тях, за да се формира достоверен финансов резултат за отчетния период. От данните по делото не става ясно, какъв е и по какъв начин е отчетен приходът, произтекъл от разходите на дружеството по договора за реклама. Напротив, от анализа в РД следва, че такъв приход не е произтекъл. При тези данни, продължаването на договора за реклама от жалбоподателя и през 2009 г. обосновава извода, направен от приходния орган, че целта на възложителя е предоставянето на парични средства на ГД "Спорт палас". Същите съображения са валидни и за изпълнението на договора през 2008 г. Видно от раздел V - "Прекратяване на договора" от договора за реклама е, че е възможно едностранното му прекратяване преди изтичането на срока, без да са уговаряни неустойки между страните. При неправилно приложение на правилата за разпределение на доказателствената тежест, административният съд е приел, че приходният орган е този, който е следвало да установи налице ли е или не еквивалентност между извършените престации от страните по договора. Липсата на еквивалентност в престациите е индиция, че преследваната от възложителя цел с изпълнението на сключения договор е друга, а не рекламиране на дейността му. Жалбоподателят е този, който твърди облагоприятстващия го положителен факт, че е налице еквивалентност в престациите, поради което, по аргумент от чл. 154, ал. 1 от ГПК той е следвало да докаже този факт, доказателства за който обаче, не са ангажирани по делото. Съобразявайки всички тези обстоятелства, настоящият съдебен състав на касационната инстанция преценява като обоснован и правилен извода на приходния орган, че договорът за реклама всъщност прикрива действителните намерения на страните, които са за договор за спонсорство от страна на "Лукском" ЕООД към ГД "Спорт Палас", поради което е налице хипотезата по чл. 26, т. 7 от ЗКПО и направените разходи от дружеството по договора за реклама не следва да се признават за данъчни цели. Като е стигнал до изводи, различни от направените в настоящото решение, административният съд е преценил неправилно установените по делото факти и обстоятелства. Необосноваността на формираните изводи е довела и до неправилното приложение на материалния закон. Предвид гореизложените съображения, настоящият съдебен състав приема, че отменяйки обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен, Административният съд - гр. Бургас е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Лукском" ЕООД, гр. Сливен, срещу ревизионния акт в обжалваната му част следва да бъде отхвърлена като неоснователна. С оглед изхода на спора следва да се отмени решението и в частта, в която дирекцията е осъдена да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 450 /четиристотин и петдесет/ лв. Предвид заявеното искане от касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение на "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, при ЦУ на НАП следва да се присъди такова в размер на 1 487,87 /хиляда четиристотин осемдесет и седем лева и осемдесет и седем стотинки/ лв. Изрично следва да се отбележи, че приходната администрация няма право на второ юрисконсултско възнаграждение за производството пред касационната инстанция, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК. Воден от горното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение