Решение № 7946 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2444/2017 г.

Решение № 7946 от 21.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2444/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по жалба на "Г. Ф." ЕООД, представено от адв. С. Т., срещу решение № 19/09.01.2017 г., постановено от Административен съд П. по адм. д. № 671 по описа за 2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-16001615003500-091-001/11.01.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП П.. Оплакванията на касатора за неправилност поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Касационният жалбоподател оспорва изводите за възникнали приходи през 2013 и 2014 г. от безвъзмездно финансиране на дружеството, като да обуславя корекция на декларирания от него счетоводен финансов резултат. Обосновава извършените от едноличния собственик на капитала допълнителни парични вноски като основание за получаване на средствата, от което не възниква приход. Сочи опущения на съда при преценка на заключението на съдебно-счетоводната експертиза в частта за значението за финансовия резултат и за съществуването на данъчните задължения на извършените от него счетоводни записвания. Настоява, че иде реч за счетоводна грешка, след чието откриване в хода на ревизията е последвало отстраняването. Иска отмяна на първоинстанционното решение и на РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация - директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт са установени в тежест на "Г. Ф." ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък в данъчни периоди 2013 и 2014 г. в размери съответно 7 300 лева и 16 500 лева и за закъснителни лихви в резултат на извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 78 ЗКПО съответно със сумите 73 000 лева и 165 000 лева. Съответна на извършената корекция на ФР част от установените с РА публични задължения е за корпоративен данък в размер 10 500 лева. Корекцията на декларирания от данъчно задълженото лице счетоводен финансов резултат е обоснована с анализ на счетоводните му записвания по сметки 304, 401, 498, 499 и 501. Установени са нередности и несъответствия във водената счетоводна отчетност. Покупките на стоки са отразени в пълен размер по дебита на сметка 304 "Стоки", а след завеждането им са извършени счетоводни записвания за намаляване на тяхната стойност. Взетите счетоводни операции са по дебита на сметка 304 срещу кредита на сметка 401 със стойността на стоките по фактурите; по дебита на сметка 304 и по кредита на сметка 499 - със знак "-" за сумата на парични средства, с които дружеството не разполага в касата към момента на доставките и по дебита на сметка 501 и кредита на сметка 499 - пак със сумата, която не е налична към момента на доставките. Прието е, че не е установен произходът на средствата /73 000 лева за 2013 г. и 165 000 лева за 2014 г. или общо 238 000 лева/, които са постъпили по сметка 499 и те представляват безвъзмездни финансирания. С позоваване на разпоредбите на чл. 13 и чл. 17 от ЗСч., общите разпоредби на НСФОМСП и СС 18 - Приходи е обосновано възникването на приход в размера на паричните средства с недоказан произход, който не е отчетен и пропускът на ДЗЛ е изправен с РА чрез коригиране на декларирания СФР. В извънсъдебната фаза на производството не е възприета тезата на РЛ, че постъпилите средства представляват допълнителни парични вноски на едноличния собственик на капитала на дружеството Х. К. Г., като произходът на средствата е от договори за заем с "Г. Ф. Г." ЕООД, на което пак Х. Г. е едноличен собственик на капитала и управител. Аргументите са от недоказаното предаване на предмета на договора за заем. Обсъден е счетоводния баланс на "Г. Ф. Г." ЕООД за 2008 г. за констатация за отразени други вземания в общ размер 60 000 лева при твърдение за заеми в размери 135 000 лева и 150 000 лева по договори съответно от 27.11.2007 г. и от 10.06.2008 г. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Констатациите на съда съответстват на тези на администрацията. Ценено е заключение на съдебно-счетоводна експертиза. На него инстанцията по същество е основала фактическите си изводи за липса на счетоводна информация за предоставен от "Г. Ф. Г." ЕООД на Х. Г. заем през 2007 г., както и за съществуването на вземания към собственици и други дебитори в началните салда за 2008 г.; за отпуснат на Георгиев заем в размер 50 000 лева през 2008 г.; счетоводно записване на постъпилите в касата на "Г. Ф." ЕООД средства по един и същи начин - по дебита на сметка 501 Каса в лева/Кт с-ка 499/1 Други кредитори: 1 Х. Г.; липса на заведена от жалбоподателя сметка 493 Разчети със собственици. Обобщението от заключението на ССЕ е, че не съществуват основания за извършените през 2013 и 2014 г. сторнировъчни записи /тези със знак минус/. Те отразявали едновременно намаляване на стоковите наличности и на задълженията на дружеството. Това счетоводно записване е определено от експерта като некоректно, като ефектът от групите счетоводни записвания е чисто увеличаване на касовата наличност без в синтетичните журнали да остават следи от източника на средства. Решаващите мотиви на административния съд са, че за постъпилите през 2013 и 2014 г. суми не е възникнало задължение за връщане, те са получени безвъзмездно и представляват извънреден приход, които подлежи на облагане по реда на ЗКПО като част от нетната печалба в периода на възникване на прихода. И според съда е недоказано получаването на заемите от едноличния собственик на капитала, а съответно и внасянето на допълнителни парични вноски /макар в хода на съдебното дирене да са представени приходни касови ордери и решения по чл. 134 ТЗ/. Не счетоводните записвания, а действителните отношения между страните правоотношението са определени като значими за възникването на данъчни задължения по ЗКПО. Решението е правилно по разпоредения краен правен резултат. Неоснователни са оплакванията на касатора за опущения в познавателната дейност на съда при преценката на доказателствените източници. Тази дейност е осъществена в съответствие с процесуалните, логическите и опитните правила. В обхвата й са включени всички относими доказателства - чл. 236, ал. 2 във вр. с чл. 12 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Съществуват възприетите от съда несъответствия в информационните източници, които препятстват формирането на лишен от съмнения извод за получаване от Х. Г. на паричните суми 135 000 лева и 150 000 лева по договори за заем от 27.11.2007 г. и от 10.06.2008 г., та да разполага той със средства да направи допълнителни парични вноски през 2013 и 2014 г. Заемодателят е отразил счетоводно само вземане в размер 50 000 лева от 2008 г. Това наред с времевата раздалеченост на получаването и внасянето на сумите разколебава доказването на правоизключващото възражение за допълнителни парични вноски като основание за записите по дебита на сметка 501 и кредита на сметка 499. Непрецизна и логически непълна е конструкцията за обосноваване на основанието по чл. 78 ЗКПО за преобразуване на СФР, а съответно и за съществуването на установеното с РА задължение за корпоративен данък. Възприетият от съда довод на администрацията е за осъществено безвъзмездно финансиране на ревизираното лице. Очевидна е алюзията към т. 3.4 от СС № 9 - Представяне на финансовите отчети, според която даренията, които не са обвързани с условия /и членският внос, но той е неотносим/ се признават като текущ приход за периода. Неотносима е разпоредбата на т. 3.5 от същия стандарт, която препраща към СС № 20 - Отчитане на правителствени дарения и оповестяване на правителствена помощ за обвързаните с определени условия дарения. В този контекст и в съответствие с принципа за текущо начисляване по чл. 4, ал. 1, т. 1 ЗСч (отм.) е заявено очакването приходът да е начислен в момента на възникването му. Не търсена и установена връзка на икономическата изгода с обичайната дейност на предприятието, което сочи на случайният * характер /вж. общите разпоредби на Националните счетоводни стандарти - загл. изм. ДВ бр. 3 от 2016 г./. Ако безвъзмездното финансиране е източникът на прихода, то е дължима яснота относно субектът му. Само при определеност на страните по финансирането е мислимо търсене на задължение на финансираният за връщане, та с отсъствието му да се свърже извод за безвъзмездност. В случая записа по партидата на Х. Г. в сметка 499 сочи субекта на финансирането. Посочването му като кредитор изключва безвъзмездността. В същото време се отрича той да е разполагал с внесените в касата на РЛ средства, т. е не той е финансирал - следователно няма финансиране, а още по-малко безвъзмездно. Това ревокира първоначалната теза на органите по приходите за недоказан произход на средствата в общ размер 238 000 лева за 2013 и 2014 г. Тя е потвърдена от логичното заключение на ССЕ в извода му за ефекта от направените от ДЗЛ счетоводни записвания - чисто увеличаване на касовата наличност без да остават в синтетичните журнали следи от източника на средства. При това установяване е несъмнената икономическа изгода за предприятието от нарасналата касова наличност, която води до увеличаване на собствения капитал. Некоректните счетоводни записвания препятстват обвързването на потока от икономически изгоди с обичайната дейност на предприятието /вж. т. 2 от СС № 18 Приходи/, но с арг. от Общите разпоредби на НСС и случайните приходи участват в определянето на печалбата като цяло. Неоснователен е доводът за неправомерност на основаната на чл. 78 ЗКПО корекция, а за дължимо коригиране на счетоводна грешка по реда на чл. 75 ЗКПО, което е сторено от касатора. С арг. от чл. 75, ал. 1 ЗКПО обсъжданата корекция е приложима само за счетоводни грешки, които засягат данъчния финансов резултат. Както сочи касационния жалбоподател, а е утвърдено и от вещото лице, ако иде реч за грешка, то тя не е засегнала ДФР. Отчитането на прихода е било дължимо в момента на възникването му в съответствие с принципа за текущо начисляване, дефиниран в чл. 4, ал. 1, т. 1 от Закона за счетоводството. Неизпълнението от ДЗЛ на задължението му да отчете прихода е в противоречие с позитивното право. Затова е е било дължимо при упражняване на данъчния контрол по чл. 81 ЗКПО органите по приходите да коригират с размера на неотчетения приход декларирания СФР. Коректно е позоваването на правилото на чл. 78 ЗКПО. Правилното съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на ответника по касация се следват деловодни разноски в размер 992.27 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение