Решение № 2558 от 24.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12513/2008 г.
ВАСI отделение24.02.2009 г.докладчик Милена Златкова
Диспозитив
ОТМЕНЯ решение от 9.06.08 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. д. № 2833/05 г., само в частта му, в която е отхвърлена жалбата на "БАЛКАНФАРМА ТРОЯН" - АД - гр. Троян срещу ДРА № 10/21.03.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 2402/2.09.05 г. на Директора на РДД - гр. София, относно извършено прихващане със задължения, определени с ДРА № 3/14.03.05 г. (лихви ЗОДФЛ в размер на 10744.96 лв. и данък по чл. 38 от ЗОДФЛ в размер на 336303 лв.), а в частта за разноските за разликата над 3 800 лв. и вместо това ПОСТАНОВЯВА: ОТМЕНЯ ДРА № 10/21.03.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 2402/2.09.05 г. на Директора на РДД - гр. София, относно извършено прихващане със задължения, определени с ДРА № 3/14.03.05 г. (лихви ЗОДФЛ в размер на 10744.96 лв. и данък по чл. 38 от ЗОДФЛ в размер на 336303 лв.) ОСТАВЯ В СИЛА решението в останалата обжалвана част. Решението не подлежи на обжалване.
Мотиви
Решение № 2558 от 24.02.2009 г. на ВАС по адм. д. № 12513/2008 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с § 4 от ПЗР на АПК във вр. с чл. 131 и следв. от Данъчния процесуален кодекс (ДПК), отм. във вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по подадената касационна жалба от "БАЛКАНФАРМА ТРОЯН" - АД - гр. Троян чрез пълномощника му адв. Невена Ангелова - Стоева срещу решение от 9.06.08 г. на Софийски градски съд, постановено по адм. д. № 2833/05 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ДРА № 10/21.03.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 2402/2.09.05 г. на Директора на РДД - гр. София. В касационната жалба се излагат доводи за необоснованост и незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, същественото процесуално нарушение се изразява в необсъждането на събрани доказателства, които са от съществено значение за решаването на правния спор. Неправилно съдът е приел, че сумите, изплатени през периода 1999 г. - 2003 г., не представляват социални разходи, а имат характер на допълнително трудово възнаграждение. Неправилен е и изводът му, че не е налице решение на общото събрание на работниците. Неправилно е тълкувана и приложена разпоредбата на т. 7 от НСС 3. Посочената норма предвижда като основание за отписване на вземането само изтичането на давностния срок. След като е приел, че разходите за регистрация на лекарства не следва да се признаят за текущи такива за 1999 г., а за следващите години, органът по приходите е следвало да намали финансовия резултат за следващите години със съответната част от тях. Възразява се и срещу извършеното прихващане с определените в ДРА № 3/14.03.05 г. данъчни задължения, тъй като същият е отменен с решение № 2399/2.09.05 г. на Регионалния данъчен директор, както и извършеното прихващане със суми по самия ДРА № 10/21.03.05 г. Иска се от съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на СГС и да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени ДРА в обжалваните му части. Ответникът по касационната жалба - Директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП - чрез процесуалния си представител юрк. Арнаудова оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, както и приложението на материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба, като подадена от надлежна страна в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред СГС е бил ДРА № 10/21.03.05 г., издаден от данъчен орган при ТДД "Големи данъкоплатци" - гр. София, потвърден с решение № 2402/2.09.05 г. на Директора на РДД - гр. София. За да отхвърли жалбата на"БАЛКАНФАРМА ТРОЯН" - АД - гр. Троян срещу ДРА, СГС е приел следното: 1. Правилно и законосъобразно е преобразуването на финансовия резултат в посока на увеличение на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО със сумите на осчетоводения като разход на осн. чл. 37 от ЗКПО данък по чл. 36, ал. 1 от същия закон за 1999 г. със сумата 16 576 лв., за 2000 г. със сумата 56 178. 80 лв., за 2001 г. със сумата 92 195.60 лв., за 2002 г. със сумата 53 950.60 лв. и на осн. чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО за 2003 г. със сумата 67 403 лв. Не са изпълнени изискванията на чл. 293 от Кодекса на труда (КТ), тъй като не са представени решения на общото събрание на работниците и служителите за начина на използване на изплатените допълнителни възнаграждения. Изплатените средства имат характер на допълнително материално стимулиране, тъй като са свързани с резултатите от положения труд, а не целят задоволяване на конкретни социални потребности. 2. Правилно и законосъобразно е преобразуването на финансовия резултат в посока на увеличение на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО за 1999 г. с отписано вземане на стойност 137 652.68 лв. по фактура № И-1/7.01.92 г., издадена от "Фармахим холдинг" - АД. Не е налице основанието за отписване на вземането по т. 7, б. "а" от НСС 3 - отказ (неплащане) на длъжника поради изтекъл давностен срок - по ред, предвиден в нормативните актове. Не са представени доказателства за предприети действия за събиране на вземането от длъжника и съответно - за волеизявление на длъжника за отказ да бъде платено, поради изтичане на давностния срок. 3. Правилно и законосъобразно е преобразуването на финансовия резултат в посока на увеличение на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО за 1999 г. с разходи за регистрация на лекарствени средства в размер на 88 981 лв., които не се отнасят за този период. Неоснователно е възражението на жалбоподателя, че данъчните органи в нарушение на принципите по чл. 6 и чл. 10 от ДПК е следвало да намалят финансовия резултат за следващите години - 2000 г. - 2003 г. със сумите, отнасящи се за съответната година. Данъчният орган е компетентен да преобразува резултата, определен на базата на изготвения от данъчнозадълженото лице отчет за приходите и разходите, но не и да коригира самия отчет чрез добавяне на суми в разходната му част. 4. Извършеното прихващане с определените в ДРА № 3/14.03.05 г. данъчни задължения и тези, определени в ДРА № 10/21.03.05 г., е правилно. Според чл. 137 от ДПК на събиране подлежат данъчни вземания, установени с данъчен акт, независимо дали е обжалван. В чл. 138 от ДПК прихващането е определено като самостоятелен способ за погасяване на данъчни задължения. Според чл. 156, ал. 1 от ДПК , до образуването на производство за принудително събиране на публично вземане, компетентният за установяване на публичните вземания орган извършва прихващане. По т. 1 касационната жалба е неоснователна. За 1999 г. жалбоподателят е представил протокол № 4 от 20.12.99 г. от заседание на УС на "Балканфарма - Трояфарм" - АД, от който е видно, че УС е взел решение да се изплатят премии за изпълнение на корпоративните задачи и постигнати добри производствени резултати през 1999 г. и за посрещане на Коледните и Новогодишните празници на работниците и служителите, които са в щата на предприятието към датата на изплащане, в брутен размер 200 лв. на член от колектива. За 2000 г. жалбоподателят представя две споразумения (от 25.07.2000 г. за първото полугодие на 2000 г. и от 15.12.2000 г. за четвъртото тримесечие на 2000 г.), сключени между работодателя, представляван от Изп. директор и представителите на синдикалните организации, според които сумите, определени от работодателя за социално подпомагане, следва да бъдат разпределени в съответствие с одобрените от УС правила. С протокол № 12 от 17.07.2000 г. УС на"Балканфарма - Троян" - АД е приел правила за определяне и разпределяне на допълнителни възнаграждения (бонуси) на персонала за постигнати резултати от труда. Според чл. 6, ал. 5 от правилата, дружествата с производствена дейност могат и да не получат средства за бонуси, ако резултатите от дейността им не са благоприятни и не са реализирани икономии от разходи за персонала. Според чл. 10, ал. 1 от правилата, размерът на бонусите за всеки работник или служител се определя въз основа на: обем и качество на изпълнените задачи; използване и опазване на ресурсите в зоната на отговорност; полезна инициативност; изключителни лични постижения. За лицата, изпълняващи управленски задачи, се отчитат резултатите от цялостната дейност на ръководеното от тях звено. Изп. директори на дружествата с производствена дейност утвърждават размера на боносите по реда на чл. 10 за всеки работник и служител. Решението за размера може да бъде обжалвано писмено пред ръководителите, определени със заповед. За 2001 г. жалбоподателят е представил протокол от събрание на пълномощниците на"Балканфарма - Троян" - АД, проведено на 24.10.01 г., от който е видно, че е взето решение размерът на средствата за социално подпомагане, определен от работодателя, да се разпредели в съответствие с одобрените правила от УС (протокол № 12 от 17.07.2000 г.). За 2002 г. и 2003 г., според твърденията на жалбоподателя, важи решението на общото събрание на пълномощниците от 24.10.01 г., тъй като то не е ограничено със срок. Според § 1, т. 14. от ДР на ЗКПО в редакцията на закона, действащ през периода 1999 г. - 2002 г., "Социални разходи" са: предоставените на персонала, включително и на този по договори за възлагане на управление, социални придобивки, съгласно чл. 293 и 294 от Кодекса на труда и отчетени като разходи за дейността. Според § 1, т. 14. от ДР , "Социални разходи" са: отчетените като разходи социални придобивки (в пари или в натура), определени съгласно чл. 293 и 294 от Кодекса на труда или по ред и начин, определени от ръководството на предприятието и предоставени на персонала, включително на лицата, на които е възложено управлението, и на лицата, наети по правоотношения, приравнени към трудовите по смисъла на § 1, т. 2 от Допълнителната разпоредба на Закона за облагане доходите на физическите лица, с изключение на разходите, регламентирани като задължителни с нормативен акт. Според чл. 293 от КТ
, начинът на използването на средствата за социално-битовото и културното обслужване се определя с решение на общото събрание на работниците и служителите.
средствата за социално-битовото и културното обслужване не могат да се изземват и използуват за други цели. В чл. 294 от КТ е посочено : Работодателят може самостоятелно или съвместно с други органи и организации да осигурява на работниците и служителите: 1. организирано хранене съобразно рационалните норми и специфичните условия на труд; 2. търговско и битово обслужване, като изгражда и поддържа търговски обекти и бази за услуги; 3. транспортно обслужване от местоживеенето до местоработата и обратно; 4. бази за дълготраен и краткотраен отдих, физическа култура, спорт и туризъм; 5. бази за културни занимания, клубове, библиотеки и други;6. подпомагане на младите и на новопостъпилите работници и служители; 7. задоволяване на други социално-битови и култур ни потребности. С изменението, обн. ДВ, бр. 25/01 е допълнено, че работодателят може да осигурява на работниците и служителите, а в редакцията преди изменението е било предвидено, че осигурява. Безспорно, за 1999 г. и 2000 г. решение на общото събрание на работниците и служителите по чл. 293 от КТ, с което да се определя начинът на използване на средствата за социално-битово и културно обслужване, няма. Според решението, взето от събранието на пълномощниците на работниците и служителите на 24.10.01 г., средствата за социално подпомагане, определен от работодателя, да се разпредели в съответствие с одобрените правила от УС (протокол № 12 от 17.07.2000 г.). Видно от представените правила, същите определят ред за определяне и разпределяне на допълнителни възнаграждения (бонуси) на персонала за постигнати резултати от труда. По никакъв начин не се установява предназначение на тези средства за социално-битово или културно обслужване по смисъла на т. т. 1-6 от чл. 294 на КТ. Неоснователен е доводът на касатора, че става въпрос за задоволяване на други социално-битови и културни потребности по смисъла на т. 7. Правилно е приел СГС, че в случая са изплащани на работниците суми, представляващи бонуси (премии) в резултат на реализирани икономии и като допълнително възнаграждение за положения труд и постигнати добри резултатите от производствената дейност. Тези средства, макар и определени в решението като такива за социално-битово и културно обслужване, не са изплащани за задоволяване на социално-битови и културни потребности на работниците и служителите, поради което не представляват социални разходи по смисъла на ЗКПО По т. 2 касационната жалба е неоснователна. Действително, в т. 4 на НСС 3 "Отчитане на провизиите за трудносъбираеми вземания от продажби", обн. ДВ, бр. 36/98 г., е посочено, че предприятието отписва съответната част от несъбираемите вземания от продажби за сметка на начислените за тях провизии, при изтекъл давностен срок, предвиден в нормативните актове. След имението на НСС 3, обн. ДВ, бр. 51/99 г. обаче, според т. 7, б. "а", предприятието отписва съответната част от несъбираемите вземания от продажби за сметка на начислените за тях провизии, при отказ (непращане) на длъжника поради изтекъл давностен срок по ред, предвиден в нормативните актове. Следоветелно, доводите на касатора биха били основателни при действието на отменената т. 4 от НСС 3,но т. 7, б. "а" от същия НСС вече изисква отказ на длъжника да плати поради изтекъл давностен срок по реда, предвиден в нормативните актове, а не само да е изтекъл давностният срок. В тази връзка правилно данъчният орган и СГС са приели, че за да се отпише вземането на посоченото основание е необходимо кредиторът да е потърсил вземането си и да е налице волеизявление на длъжника, че отказва да плати. По т. 3 касационната жалба е неоснователна. В хода на ревизията е констатирано, че за 1999 г. дружеството е отчело разходи за регистрация на лекарства в общ размер 128587.47 лв., от които само 39606.47 лв. се отнасят за този период. Остатъкът от 88981 лв. се отнася за лекарства, продавани в следващите отчетни периоди и в съответствие с принципите за текущо начисляване и съпоставимост на приходите и разходите е следвало да бъдат отчетени за периодите, през които тези приходи са реализирани. Затова със сумата от 88981 лв. е преобразуван на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО финансовият резултат за 1999 г. Правилен е изводът на СГС, че преобразуването на финансовият резултат е законосъобразно, а и в касационната жалба не се навеждат доводи за противното. Правилно също така съдът е посочил, че при извършването на данъчна ревизия данъчният орган няма нормативно установено задължение да извършва корекция на счетоводството на данъчнозадълженото лице. Корекция на допуснати счетоводни грешки се извършва по реда на НСС 8 "Представяне на печалбите и загубите от дейността на предприятието, грешките, допуснати при съставянето на счетоводния отчет и промените в счетоводната политика" и следващия НСС 8 "Нетни печалби или загуби за периода, фундаментални грешки и промени в счетоводната политика", които са действали през периодите от 2000 г. до 2003 г. По т. 4 касационната жалба е частично основателна. Видно от таблица 3 на обжалвания ДРА № 10/21.03.05 г., извършено е прихващане с дължимите по ДРА № 3/14.03.05 г. лихви ЗОДФЛ в размер на 10744.96 лв. и с дължимия по същия ДРА данък по чл. 38 от ЗОДФЛ в размер на 336303 лв. С решение № 2399/2.09.05 г. на Регионалния данъчен директор ДРА № 3/14.03.05 г., с който са определени данъчни задължения по ЗОДФЛ за периода 1.01.99 г. - 31.12.03 г., е отменен и преписката е върната за извършването на нова ревизия. При последващата ревизия е издаден ДРА № 324/18.11.05 г., с който е определен данък по ЗОДФЛ в размер отново на 336303 лв. и лихви - 10854.88 лв. С решение № 177/8.02.06 г. на Регионалния данъчен директор ДРА № 324/18.11.05 г. е прогласен за нищожен. На осн. чл. 235, ал. 3 от ГПК във вр. с чл. 144 от ГПК, установените факти и обстоятелства, свързани с отмяната на ДРА № 3/14.03.05 г. и прогласяването за нищожен на последващия ДРА № 324/18.11.05 г., следва да бъдат взети предвид. От изложеното, следва да се направи извод за незаконосъобразност на ДРА № 10/21.03.05 г. в частта му относно извършеното прихващане със сумите по ДРА № 3/14.03.05 г. (лихви ЗОДФЛ в размер на 10744.96 лв. и данък по чл. 38 от ЗОДФЛ в размер на 336303 лв.). В тази част обжалваното решение следва да бъде отменено и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени обжалвания ДРА. По отношение на извършеното прихващане със задължения, определени в самия ДРА № 10/21.03.05 г., жалбата е неоснователна, както поради съображенията, изложени в решението на СГС, така и с оглед изхода на настоящия спор, свързан със законосъобразността на определените в този ДРА данъчни задължения. При този изход на делото на жалбоподателя в производството пред СГС следва да се присъдят разноски, представляващи внесена ДТ и депозит за вещо лице, съответни на уважената част от жалбата. Искането на ответника за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационното производство е неоснователно, тъй като такова е присъдено с решението на СГС, а разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ДОПК не предвижда присъждането му за всяка инстанция.