Решение № 8381 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1495/2017 г.

Решение № 8381 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1495/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. [фирма], със седалище [населено място], [област], чрез адв. И. И. обжалва решение № 2384/15.12.2016 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 1631/2016 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № Р-16-1204993-091-01/26.11.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с решение № 124/16.02.2015 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", гр. Пловдив. В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК за неправилност на решението. Конкретните възражения са за нарушение на чл. 224 АПК – първоинстанционният съд не е съобразил указанията на горната инстанция и не е извършил процесуално законосъобразна преценка за наличието на реални доставки. В производството по чл. 226 АПК съдът е събрал документите върнати на ревизираното лице от полицейските органи, но не е изпълнил указанията да ги обсъди. Оспорва изводите в решението относно достоверната дата на представените в с. з. на 06.10.2016 г. доказателства. Твърди, че от събраните по делото доказателства са доказани доставките на фотоволтаични модули от [фирма]. Счита, че е доказана и услугата по фактура № 203/30.10.2009 г. Съдът е игнорирал представените писмени доказателства – договор, анекс към него, в който е удостоверено изпълнението на услугата и нотариален акт за покупко – продажба в резултат на посредничеството. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно–осигурителна практика", гр. Пловдив чрез процесуалния си представител юрк. А. Р. в представена по делото писмена защита оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на [фирма] е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 74 972. 97 лева за данъчни периоди м. 10.2009 г., м. 06, м. 07, м. 08, м. 09, м. 10, м. 11 и м. 12. 2010 г. и съответните лихви от 32 909. 36 лева по фактури, издадени от [фирма]. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение № 8188/4.07.2016 г. по адм. дело № 3121/2016 г., Върховният административен съд, осмо отделение е отменил решение № 110/18.01.2016 г. на Административен съд – Пловдив по адм. дело № 683/2015 г., като е приел, че фактическата обстановка не е изяснена от първоинстанционния съд. В решението е посочено, че съдът не е съобразил изземването на документите на ревизираното лице при оперативно - следствени дейности, сред които са били приемо - предавателни протоколи и заявки - договори и не е положил усилия да ги събере. От представените с касационната жалба преписи от фактура № 203/30.10.2009 г. и касови бележки, за които жалбоподателят твърди, че са иззети от полицейските органи през 2011 г. и са му върнати, се прието, че спорът не е изяснен от фактическа страна и е върнал делото за ново разглеждане. Дадени са указания при новото разглеждане първоинстанционният съд да изиска от ревизираното лице върнатите документи, които са свързани с процесните доставки, да ги събере, да ги приложи по делото и да обсъди доказателствената им сила, след което да изясни фактическата обстановка и да направи законосъобразна преценка налице ли са реални доставки. Въз основа на събраните доказателства да извърши мотивирана преценка за относимите към спора фактически обстоятелства и за приложението на материалния закон. С обжалваното решение съдът е отхвърлил жалбата. За да постанови този резултат съдът е приел, че не е доказано осъществяването на доставките. За доставката на услуга по посредничество при продажба на имот, предмет на фактура № 203/30.10.2009 г. издадена от [фирма] в решението е посочено, че са представени доказателства само за издаване на фактурата и касови бележки за плащане. Според съда фактът на реално извършване на услугата не е доказан. По делото не са представени никакви доказателства за посредническата дейност на доставчика – какви действия са предприети за намиране на подходящ клиент, кои лица са осъществили посредничеството, каква кореспонденция е водена. При недоказаност на доставката е обосновал извод за законосъобразност на отказана правото на данъчен кредит. По отношение на останалите 13 фактури, издадени от [фирма] съдът е установил, че документират доставки на стоки по договор за покупко – продажба на фотоволтаици. Според съда проверката за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по тези доставки изисква установяването на престации по преките доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС и проверка за наличие на обстоятелства за измамни доставки. От фактическа страна съдът е констатирал, че в хода на ревизията, при извършената му насрещна проверка доставчикът не е представил доказателства за изпълнението на доставките – фактури, договори, плащания и др., поради изземването им от органите на МВР при проведени оперативно следствени дейности на 30.09.2011 г. По същата причина и ревизираното дружество не е представило доказателства. В хода на ревизията са присъединени доказателства от данъчните досиета на [фирма] (преобразувано на 3.11.2011 г. в ООД), прекият доставчик [фирма] и последващия приобретател [фирма]. При извършената проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ ревизираното дружество е представило фактурите за покупка от [фирма] и фактурите за продажба на [фирма]. Не са представени доказателства за плащането по доставките и транспортирането на стоките. От приложените фактури за ползван транспорт от [фирма], представлявано от С. А., което дружество е съдружник в [фирма] от 3.11.2011 г., не се установява за какво е транспорта. Според писмените обяснения на Е. А. - управител на [фирма], дружеството купува фотоволтаични панели от [фирма] и ги продава на [фирма]. При ревизията на [фирма] не са събрани доказателства за получаване на стоките. Това дружество е декларирало ВОД на процесните стоки с получател [фирма] с VIN GB[номер]. Съгласно отговор на данъчните власти във Великобритания чуждестранното дружество е прекратено принудително от 16.06.2011 г. Управител е българският гражданин А. В., според обясненията на който дейността на дружеството е търговия със соларни панели, внос от Китай, които се внасят и продават в България, Установено е, че [фирма] е декларирано ВОП за периода от м. 03.2010 г. – м. 03.2011 г. от четири български контрагента, включително и от [фирма]. В решението е описана установената от ревизиращите верига от доставки – придобиване на фотоволтаични панели от [фирма] с управител К. В. при условията на ВОП от държава – членка (декларирани 35 ВОП от френското дружество A.); продажба на панелите на [фирма] с управител Е. А., последваща продажба на същите стоки на [фирма], който ги препродава и декларира ВОД с получател [фирма], Великобритания. Следва фактуриране на фотоволтаичните панели от английското дружество на S. A., Франция и последващо фактуриране на панели от посоченото френско дружество на [фирма]. Съдът е възприел изводите на органите по приходите, че доставките не са осъществени, тъй като не е доказано съществуването на стоките. По отношение на представените от жалбоподателя заявки – договор, приемо – предавателни протоколи, съдът е приел, че не е налице нито едно от обстоятелствата по чл. 181 ГПК за достоверност на датата им до момента на представянето им в с. з. на 5.11.2015 г. (по адм. дело № 683/2015 г.) Тези доказателства не са представени пред разследващ орган или пред орган по приходите, поради което не ги е ценил като годно доказателство за заявяване на стоките, предмет на спорните фактури и тяхното предаване. Не са налице данни за транспорт на стоките. С влязъл в сила ревизионен акт е установена липса на последваща доставка към [фирма]. При тези доказателства съдът е обосновал извод, че не е доказано осъществяването на доставки на фотоволтаични панели по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. С оглед липсата на доказателства за действителното извършване на доставките, съдът е приел, че данъчната администрация не е била длъжна да изследва наличието на знание или участие на ревизираното лице в данъчна измама, което е друго основание за отказ на правото на данъчен кредит. В решението са изложени и мотиви, че ревизираното лице отговоря на определението липсващ търговец по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Регламент (ЕО) № 1925/2004. Ревизираното дружество участва в поредица от покупко – продажби на една и съща стока от продажби, с минимална ставка. Посочени са относимите решения на Съда на ЕС относно борбата с избягването на данъци и злоупотреби като призната цел на Директива 2006/112/ЕО и е прието, че събраните по делото доказателства разкриват изкуствено създадена конструкция с цел получаване на данъчно предимство. С тези мотиви жалбата на [фирма] против отказа на правото на данъчен кредит е отхвърлена като неоснователна. Решението е правилно като краен резултат. Неоснователни са възраженията за съществено нарушение на чл. 224 АПК, което да е довело до неправилно приложение на материалния закон. В тази връзка следва да се посочи, че касационната инстанция не е дала указания за събиране на конкретни документи в производството по чл. 226 АПК, което налага обсъждането на всички представени по делото писмени доказателства и излагането на допълнителни мотиви по установените факти. Пред Върховния административен съд по адм. дело № 3121/2016 г. жалбоподателят е твърдял, че документи във връзка с процесните доставки са му върнати от полицейските органи, но не е представил доказателство за връщането им, съставено по реда на НПК, включително разрешение на наблюдаващия прокурор или приемо-предавателен протокол. Такива доказателства не са представени и в производството по адм. дело № 1631/2016 г. по описа на АС - Пловдив. Видно от протокол за претърсване и изземване от 30.09.2011 г. от офис находящ се в гр. [населено място], [улица] са иззети папки с документи с надпис [фирма]. В хода на проверка за установяване на факти и обстоятелства /ПУФО/ на [фирма], органите по приходите са извършили проверка на иззетите документи по досъдебно производство № 584/2011 г. по описа на сектор "Противодействие на икономическата престъпност" при ОД на МВР гр. Пловдив. С приемо-предавателен протокол, разследващия полицай е предоставил 37 копия на документи, иззети от офис в гр. [населено място], [улица]. Тези доказателства са приложени по ревизионната преписка в протокол от № 1203094/24.02.2012 г. (т. 2 от адм. дело № 683/2015 г.) Относими към процесния спор са фактурите, издадени от [фирма] към [фирма] за последващи доставки на фотоволтаични модули (л. 509, л. 510, л. 513-515, л. 517 - 522). Останалите документи - фактури, издадени от [фирма] на [фирма], протоколи за разпределение на отдадените към мрежата количества ел. енергия, фактури, издадени [фирма] на [фирма] за доставки на ваучери и др. получатели, са неотносими към предмета на делото. Преписи от процесните 13 фактури с предмет "фотоволтаични модули" са представени от ревизираното дружество с писмо от 19.08.2011 г. (л. 729 и сл.). При проверките и в хода на ревизията не е представена фактура № 203/30.10.2009 г., поради което отказът на право на данъчен кредит е основан и на неспазване изискването по чл. 71, т. 1 ЗДДС. С протокол № 0731622/07.10.2014 г. са приобщени доказателства от ревизията на [фирма]. От мотивите на ревизионен доклад № 1301412/03.07.2014 г., съставен на прекия доставчик е видно, че от ДП № 584/2011 г. са получени 49 копия на документи. Установено е, че в досъдебното производство, при извършеното претърсване и изземване, не са иззети първични счетоводни документи, счетоводни регистри, договори, банкови документи на [фирма]. В тази връзка ревизиращите органи по приходите са изискали от дружеството доказателства за изземване на документи, но такива не са представени. С протокол № 0731629/16.10.2014 г. са приобщени съставените ревизионен акт и ревизионен доклад на последващия получател [фирма]. Ревизиращият екип и в този случай е извършил проверка в иззетите документи по ДП № 584/2011 г. Относими към процесния спор са констатациите, че в тези документи се намира папка с банкови извлечения на [фирма], които са идентични с представените от същото дружество в качеството му на доставчик на фотоволтаични модули към [фирма]. В с. з. на 5.11.2015 г. пред първата инстанция по адм. дело № 683/2015 г., с молба от 2.10.2015 г. от [фирма] по реда на чл. 192 ГПК са представени преписи от процесните фактури за доставка на фотоволтаични модули, приемо - предавателен протокол, заявка - договор, подписан с прекия доставчик и проформа фактура за всяка от доставките. В същото съдебно заседание ответникът е оспорил датата на всички документи, с изключение на фактурите. Пред касационната инстанция по адм. дело № 3121/2016 по описа на ВАС, осмо отделение дружеството е представило препис от фактура № 203/30.10.2009 г., издадена от [фирма] с предмет комисионна по договор за продажба на имот на стойност 82 144. 86 лева и ДДС 16 428. 97 лева и фискални бонове от различни дати за частични плащания в брой. В производството по чл. 226 АПК по адм. дело № 1631/2016 г. са представени следните доказателства: По доставките на фотоволтаични модули - отново са приложени преписи от заявка - договор и приемо - предавателни протоколи между ревизираното лице и прекия доставчик, както и платежни нареждания и извлечения от банковата сметка на [фирма] за плащане по доставките на стоки. Относно доставката на комисионна услуга са представени договор от 4.09.2009 г. между [фирма] и [фирма] за изплащане на комисионна, по силата на който на доставчика е възложено да направи пълен енергиен одит на предвидената за изграждане фотоволтаична централа в недвижим имот в [населено място] и да намери инвеститор, който да закупи недвижимия имот ведно с всички права, придобито от възложителя, свързани с реализирането на инвестиционните намерения в имота. С анекс от 30.10.2009 г. страните по този договор са констатирали, че с посредничеството и активното участие на [фирма] е станало възможно между [фирма] и [фирма] да се сключат договор за продажба на недвижим имот съгласно нотариален акт от 28.10.2009 г. и договор от 28.10.2009 г. за покупко - продажба на права. Представени са нотариален акт за покупко - продажба на имота от 27.10.2008 г., по силата на който [фирма] придобива правото на собственост върху имот в [населено място], общ. М., обл. [населено място], заповед на началника на СГКК - Пловдив за одобряване изменение в кадастралната карта и кадастралните регистри на [населено място], скица на имота. От нотариален акт от 28.10.2009 г. е установено, че [фирма] е продало на [фирма] недвижими имоти, в землището на [населено място] общ. М.. Представени са и договор за покупко- продажба на права от 28.10.2009 г. и фактурите, издадени от ревизираното лице на [фирма]. Нотариалният акт за продажба на недвижим имот от 28.10.2009, договорът за прехвърляне на права и фактурите са налични в административната преписка и са представени от [фирма] при извършената му насрещна проверка (л. 430-435). От така събраните доказателства не се установява, че представените в производството по чл. 226 АПК фактура № 203/30.10.2009 г., фискални бонове, договор от 4.09.2009 г. и анекс от 30.10.2009 г. са иззети от полицейските органи по ДП 584/2011 г. и са върнати по предвидения от закона ред и това е пречката да не се представят в хода на ревизията и в съдебното производство. В обжалваното решение договорите, скиците и нотариалните актове не са обсъдени. Допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила не се отразява на крайния извод, че извършването на услугата по посредничество от [фирма] не е доказано. Тези доказателства са частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК, които съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от лицата, които са ги подписали. Изявленията на доставчика и получателя в анекса от 30.10.2009 г., че контактът между [фирма] и [фирма] във връзка с продажбата на недвижим имот и правата, предмет на договора от 28.10.2009 г. е осъществен от [фирма] не са подкрепени с никакви доказателства. По делото липсват писмени доказателства за осъществена посредническа дейност от [фирма] изобщо. В писмените обяснения от 21.02.2013 г. по описа на ТД на НАП - Бургас доставчикът е посочил, че е издал фактура № 203/30.10.2009 г. но твърди, че предмет на извършените доставки са фотоволтаични панели. Данни за извършена услуга по посредничество във връзка с недвижим имот не се съдържат и в показанията на св. К. В. в с. з. 18.06.2015 г. Видно от молбата на л. 1253 от адм. дело № 683/2015 г. в искането си за представяне на документи по чл. 192 ГПК от [фирма], жалбоподателят не е включил фактура № 203/30.10.2009 г. и придружаващите я документи. Не са представени и доказателства за плащане на комисионната по фактура 203/30.10.2009 г. При тези доказателства правилно съдът е приел, че фактът на извършване на услугата не е установен. С представянето на препис от фактурата, дружеството е доказало изпълнението на формалното изискване по чл. 71, т. 1 ЗДДС за притежание на данъчен документ, но не и материалните условия за възникване на правото на данъчен кредит по доставка на услуга съгласно чл. 68, ал. 2, във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. По доставките на фотоволтаични модули приемо - предавателните протоколи, заявките - договор и проформа - фактурите подписани между прекия доставчик и [фирма], са представени по реда на чл. 192 ГПК от [фирма] с молба от 2.10.2015 г. и са приети в с. з. на 5.11.2015 г. В същото заседание ответникът е оспорил достоверността на датата им. Правилно в тази връзка съдът се е позовал на чл. 181 ГПК, според която частният документ има достоверна дата за трети лица от деня, в който е заверен, или от деня на смъртта, или от настъпилата физическа невъзможност за подписване на лицето, което е подписало документа, или от деня, в който съдържанието на документа е възпроизведено в официален документ, или от деня, в който настъпи друг факт, установяващ по безсъмнен начин предхождащото го съставяне на документа. По делото такива обстоятелства не са установени. За тези документи няма данни, че са иззети от [фирма] и върнати от материалите по ДП 584/2011 г. Поради това доказателствената сила на представените частни документи правилно е преценена от съда във връзка с останалите доказателства по делото. Следва да се посочи, че във фактурите, договорите и приемо - предавателните протоколи описанието на фотоволтаичните модули е изцяло бланкетно - по брой и стойност. Според писмените обяснения на [фирма] (л. 221, адм. д. № 683/2015 г.) за всяка доставка е сключван договор с точно описание на модела, състав на клетките, размер, мощност и други характеристики. Представените по делото писмени доказателства не съдържат такива данни. Правилно съдът е приел, че не са налице и доказателства за транспорт на стоката. От писмените обяснения на прекия доставчик е видно, че транспортът е за сметка на [фирма]. Представените фактури с предмет транспорт, издадени от [фирма] не установяват доставяне и получаване на стоките. Вещото лице по ССЕ е направило същата констатация, тъй като липсват съпътстващи документи за извършване на транспорт. По силата на чл. 68, ал. 2 във връзка с чл. 25, ал. 2 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС правото на данъчен кредит при доставки на стоки възниква към момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоката. Националният закон се тълкува и прилага във връзка с тълкуването на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО от Съда на ЕС - доставката на стоки не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, за да се установи, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 32 от решението по С-285/11). В конкретния случай от посочените по-горе частни документи, без достоверна дата, преценени във връзка с данните от проверките на данъчната администрация на Великобритания и Франция относно [фирма] и [фирма], както и данните за липса на стоки от ревизията на прекия доставчик [фирма] и ревизията на последващия получател [фирма], следва да се приеме, че ревизираното лице не е изпълнило доказателствената си тежест в процеса и не е установило, че са му доставени и е получило правото на разпореждане върху фотоволтаични модули, респективно настъпването на данъчно събитие и изискуемост на данъка, които обуславят възникване на правото на приспадане. По изложените съображения, настоящият състав намира, че решението, с което жалбата на [фирма] е отхвърлена, е постановено в съответствие с доказателства по делото и материалния закон и на основание чл. 221, ал. 2 АПК следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски за касационното производство се дължат на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК в размер на 3 608. 82 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,