Решение № 704 от 30.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7178/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение 3791 от 17.05.2024г., постановено по адм.д. 1577/2023г., Административен съд - Бургас, VІІ-ми състав, е отхвърлил жалбата на Форест - 3С ЕООД, ЕИК 203282546, със седалище и адрес на управление гр.Несебър, [жк] , [адрес], представлявано от управителя Д. П. С., против ревизионен акт Р 02000222005036 091 001/24.04.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас , досежно установен корпоративен данък за периодите 01.01.2016г. до 31.12.2020г. в общ размер на главница от 46 895,08лв. и лихви общо 18 048,70лв., потвърден с решение 71 от 25.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д ОДОП Бургас разноски по делото в размер на 5 845,50лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от Форест - 3С ЕООД, ЕИК 203282546, със седалище и адрес на управление гр.Несебър, [жк] , [адрес], представлявано от управителя Д. П. С., чрез пълномощника адв.А. Панайотова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд Бургас е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд Бургас и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Претендира заплащане на разноски за всички съдебни инстанции. Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - Бургас не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението си Административен съд Бургас е отхвърлил жалбата на Форест - 3С ЕООД, ЕИК 203282546, със седалище и адрес на управление гр.Несебър, [жк] , [адрес], представлявано от управителя Д. П. С., против ревизионен акт Р 02000222005036 091 001/24.04.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас , досежно установен корпоративен данък за периодите 01.01.2016г. до 31.12.2020г. в общ размер на главница от 46 895,08лв. и лихви общо 18 048,70лв., потвърден с решение 71 от 25.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас. Първоинстанционният съд е описал много подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията , в това число събраните писмени доказателства, констатациите на органа по приходите в ревизионния доклад, че по издадените от ЕТ Диамант Д. Цоцарев и ЕТ А. Рибов Левис 93 липсва документална обоснованост по смисъла на чл.10,ал.2 ЗКПО и съответно при условията на чл.26,т.2 ЗКПО във вр. с чл.16,ал.1 и ал.2,т.4 извършените разходи по тях не се признават за данъчни цели. Отбелязано е проведеното административно оспорване на ревизионния акт, при което същият е бил потвърден, както и е възпроизведено заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Изложени са мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената за това форма, съдържа реквизитите по чл.120,ал.1 ДОПК, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила, водещи до неговата нищожност. Решаващият съд е приел, че ревизионният акт е издаден и в съответствие с материалния закон. Систематизирани поради твърде големия им обем, изводите му в тази насока могат да бъдат сведени до следното: 1. Възпроизведена е правната рамка на чл.26, т.2 ЗКПО относно това в кои случаи не е налице документална обоснованост по смисъла на чл.10,ал.2 ЗКПО и разходът не се признава за данъчни цели. Цитирана е и нормата на чл.16,ал.2,т.4 ЗКПО. 2. Решаващият съд е цитирал относими разпоредби от Закона за горите, уреждащи режима на провеждане на дърводобив и други стопански дейности в районна на горските територии, в това число необходимите разрешителни и т.н. В продължение са коментирани сключените от задълженото лице договори с Община Несебър за добив на дървесина, с направени констатации, че тези договори не позволяват на изпълнителя да предоставя права за добив на дървесина на трети лица, с изключение на посочени от него подизпълнители, като по делото няма данни жалбоподателят да е посочвал писмено подизпълнители по договорите, по които той е изпълнител. 3. На отделен ред е направен коментар на представените от задълженото лице протоколи за приемане на извършена работа, на тяхната доказателствена сила като частни документи с отбелязване,че верността на заявленията отразени в тях следва да се преценява ведно с останалите доказателства по делото. 4. На отделен ред са изложени и мотиви относно реалността на извършените доставки. Отбелязано е, че предпоставка за реалното извършване на услугите е материалната, кадровата и техническата обезпеченост на доставчиците, а нейното наличие не се установява от събраните по делото доказателства. Добавено е, че по отношение на доставчиците не е установено да разполагат с ДМА, наети лица по трудово или гражданско правоотношение и прочие, същите не са заявени от задълженото лице като подизпълнители, в приемо-предавателните протоколи за извършена работа липсва подпис на техен представител. Решаващият съд е посочил, че този извод не се променя от данните за извършени облагаеми доставки към трети лица; че данните по делото сочат, че действително установените лица, взели участие в извършване на дърводобива, са действали като физически лица, а не като чрез регистрираните от тях еднолични търговци. 5. На отделен ред е разгледано възражението на жалбоподателя, че по отношение на доставчика ЕТ Диамант Д. Цоцарев е проведена ревизия, приключила с издаването на ревизионен акт, който е влязъл в сила. Прието е, че този ревизионен акт е неотносим към настоящия спор , като в тежест на задълженото лице е да докаже реалното изпълнение на доставките, което не е сторено от негова страната. 6. Съдът е отбелязал, че представените в хода на ревизията договори, сключени с ЮДИП Сливен, ТП Несебър, община Несебър установяват липса на уговорка за наемане на подизпълнители, ако в някои договори дори има забрана за подизпълнители. 7.Решаващият съд е споделил доводите на органите по приходите относно представения договор от 01.15.201г., сключен между Форест 3С ЕООД и ЕТ Диамант Д. Цоцарев , че същият освен грешна и несъществуваща дата не съдържа и съществени елементи относно предмет и цена. 8.Добавено е, че реалността на доставките не може да бъде потвърдена и от счетоводните записвания на задълженото лице и изготвената въз основа на тях съдебно-счетоводна експертиза. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд Бургас е частично нeправилно. В касационната жалба на Форест - 3С ЕООД, ЕИК 203282546, се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд поради неправилно приложение на материалния закон и допуснати нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл.209,т.3 АПК. Основните оплаквания на касатора са за това, че независимо от събраните по делото доказателства първоинстанционният съд е приел, че липсва документална обоснованост на разходите по процесните фактури и те документират услуги, които реално не са извършени. По направените оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следно: В хода на ревизията е установено, че за процесните периоди Форест - 3С ЕООД извършва по занятие горскостопански и лесокултурни дейности, като за целта има сключени договори с Община Несебър, ловни стопанства, държавни горски стопанства и прочие. В изпълнение на тези договори са извършвани съответни дейности маркировка, лесокултурни дейности, добита е и е предадена на възложителите дървесина, за което е заплатена съответната цена. Принципно наличието на сключени договори между ревизираното дружество е трети лица и наличието на изпълнение на тях не е спорно между страните. Спорно между тях е обстоятелството, дали Форест 3С ЕООД е ползвало за извършване на дейността по договорите подизпълнители. В хода на ревизията е установено, че за посочените данъчни периоди 2016 2020г. дружеството е декларирало разходи по фактури, издадени от доставчиците ЕТ Диамант Д. Цоцарев и ЕТ А. Рибов Левис 93 , с предмет различни видове горскостопански и лесокултурни дейности. Анализирайки установените факти и обстоятелства в хода на ревизията органите по приходите са приели, че въпросните фактури не отразяват реално извършени услуги. Констатациите в тази насока са обосновани с анализ на сключения договор между Форест - 3С ЕООД и ЕТ Диамант Д. Цоцарев , анализ на договорите, сключени от Форест - 3С ЕООД и неговите възложители, като в повечето от тях има забрана за ползване на подизпълнители, а там където няма такава, не са доказани нормативно установените изисквания, в това число на Закона за горите, за ползване на подизпълнители. Посочено е още, че издателите на фактурите нямат материално-техническа и кадрова обезпеченост за изпълнение на подобен род услуги, че и двамата като физически лица са работили по трудов договор с Форест 3С ЕООД, че няма подавани съответните данъчни декларации за посочените периоди, или ако са подавани, за значително по-малък обем от този, предмет на фактурите. По отношение на представените приемо-предавателни протоколи за извършените работи от ЕТ Диамант Д. Цоцарев е прието, че това е станало едва с възражението срещу ревизионния доклад, че те не са по всички фактури , че не са намерили отражение в счетоводството на доставчика и същите са съставени в подкрепа на защитната теза на задълженото лице. Изграден е генерален извод, че липсва реалност на документираните във фактурите на двамата доставчици услуги, което прави така отразените разходи по тях от задълженото лице документално необоснован, налице е хипотеза по мр-26,т.2 във вр. с чл.10,ал.1 ЗКПО, поради което е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружество със сумите по тях за посочените данъчни периоди и са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд приел, че оспореният ревизионен акт е издаден при спазване на административно-производствените правила и при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон. Настоящата съдебна инстанция не споделя този негов извод в пълен обем. Съгласно чл.3,ал.3 ЗСч, предприятията осъществяват текущо счетоводно отчитане на основата на документална обоснованост на стопанските операции и факти, при спазване на изискванията за съставяне на документи. В чл.6 от същия закон са определени изискванията , на които следва да отговарят първичните счетоводни документи необходими реквизити, форма. В алинеи 4 и 5 от нея разпоредба е посочено, че документална обоснованост е налице, когато в първичния счетоводен документ липсва част от изискуемата информация по ал. 1 и 3, но за нея има документи, които я удостоверяват и че освен в случаите по ал. 5 документална обоснованост е налице и когато първичният счетоводен документ е издаден от лице, което не е предприятие по смисъла на този закон, и в документа липсва част от изискуемата информация по ал. 1, когато този документ отразява вярно документираната стопанска операция. Данъчното третиране по реда на ЗКПО е пряко свързано с прилагане на счетоводното законодателство. Изложеното по-горе от ЗСч в случая намира проявление в нормата на чл.10,ал.1 ЗКПО, според която счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Отсъствието на такава обоснованост е предпоставка декларирания разход да не бъде признат за данъчни цели чл.26,т.2 ЗКПО. Принципно получаването, заприходяването, изписването и влагането на стоки и услуги се доказва освен с наличието на първичен или вторичен счетоводен документ, и чрез надлежно заведена счетоводна документация, позволяваща проследимост и съпоставимост на направените разходи с отчетените от предприятието приходи. По същество спорът между страните се свежда до това дали процесните фактури материализират реално извършени доставки, т.е. спорът е аналогичен на спора за реалността на доставките при упражняване на право на данъчен кредит, поради което следва да бъде съобразена установената съдебна практика на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз по този въпрос. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Както бе вече посочено, констатациите на ревизиращите органи за липса на реални доставки по процесните фактури и от там за липса на документална обоснованост на разходите по тях, с това че не е установено двамата доставчици да са извършили уговорените услуги. Поради това основният спор между страните се свежда до това, налице ли са реални доставки на посочените услуги по процесните фактури, законосъобразни ли са така направените констатации за липса на реални доставки и опровергават ли се от събраните по делото доказателства. За да отговори на така поставените въпроси, настоящата съдебна инстанция съобрази следното: В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката/услугата фактически е предадена от доставчика на получателя и/или услугата е действително извършена чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 25, ал. 2 ЗДДС. Касае за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е и съдебната практика на СЕС решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в решенията на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. В решението на Съда на Европейския съюз от 21.06.2012г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11г., се дава тълкуване на закона в смисъл, че член 167, член 168, буква а), член 178, буква а) и член 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на данъка върху добавената стойност, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките или услугите, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 9 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. При липса на нормативна уредба, която да въвежда изисквания за съставянето на определен тип документи, доказващи осъществяването на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, преценката дали една доставка е действително извършена, се гради на съвкупния анализ на всички събрани по делото доказателства. Тези доказателства, в преобладаващата си част са частни документи, определяни от характера на търговския оборот, като на практика за много малко факти и обстоятелства биха могли да бъдат съставени официални документи по смисъла на чл. 179 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, които да имат обвързваща съда доказателствена сила. При съставените на такива документи стопанските субекти следва да се съобразяват с изискванията на ЗСч. и издадените въз основа или във връзка с него подзаконови нормативни актове. В този смисъл, за да бъде доказана реалност на доставките по процесните фактури, следва да бъде установен факта на предаването на стоката или услугата от доставчика на получателя. Без значение за реалността на доставките е разполагали ли са доставчиците с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършване на същите, какви разходи са извършили в изпълнение на доставките, подавани ли са данъчни декларации и прочие. С оглед на доказателствата по делото настоящата съдебна инстанция намира, че са налице реални доставки по фактурите на ЕТ Диамант Д. Цоцарев и отсъствието на такива по доставките на ЕТ А. Рибов Левис 93 . По отношение на доставките на ЕТ Диамант Д. Цоцарев са налице фактури, придружени от приемо-предавателни протоколи за предаване на извършените услуги/стоки. Не без съществено значение е и обстоятелството, че по тези фактури е установено плащане от страна на получателя по банков път, което, без да е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, е косвено доказателство за реалността на доставките. Изложените обстоятелства, на които се изграждат констатациите на ревизиращите органи за липса на реални доставки забрана за извършване на определени услуги от подизпълнители или недоказани нормативни изисквания за изпълнение от страна на подизпълнители, липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика, неподаване на данъчни декларации, са неотносими към пряката доставка, при която следва да бъде установено само факта на предаване на стоката или услугата и получаването й от задълженото лице, което е сторено в случая. Съобразно установената съдебна практика задълженото лице не може да бъде държано отговорно за поведението на своя доставчик, стига да не е установено знание за участие в данъчна измама. Наличието на влязъл в сила ревизионен акт по отношение на ЕТ Диамант Д. Цоцарев , с които на същия са установени задължения и по отношение на процесните фактури, действително не може да бъде разглеждано като доказателства за реалност на фактурите. Но от това се следва извод, че по тези фактури са определени данъчни задължения за изпълнителя, поради което ако в последствие се отрече реалността на фактурираните услуги по тях, то би се стигнало до определяне на двукратни данъчни задължения, произтичащи от един и същ правопораждащ факт. В този смисъл следва да бъде прието, че ревизионния акт , в частта му, в която на осн.чл.26,.2 във вр. с чл.10,ал.1 ЗКПО е бил преобразуван финансовия резултат на Форест 3С ЕООД по издадени фактури от ЕТ Диамант Д. Цоцарев както следва: за 2016г. със сумата 47 624,68лв.; за 2017г. със сумата от 90 953,79лв.; за 2018г. със сумата от 116 203,20лв.; за 2019г. със сумата 110 433,30лв. и за 2020г. със сумата от 79 765,35лв., и са определени задължения за корпоративен данък както следва : за 2016г. в размер на 4 774,52лв. главница и 2 959,34лв.лихви за забава; за 2017г. в размер на 9 095,38лв. главница и 4 715,24лв.лихви за забава, за 2018г. в размер на 11 620,32лв.главница и 4 845,95лв. лихви за забава, за 2019г. в размер на 11 043,33лв. главница и 3 203,33лв. и за 2020г. в размер на 7 976,53лв. главница и 1 504,96лв. , се явява незаконосъобразен. В останалата си част, в която на осн.чл.26,.2 във вр. с чл.10,ал.1 ЗКПО е бил преобразуван финансовия резултат на Форест 3С ЕООД по издадени фактури от ЕТ А. Рибов Левис 93 и са определени задължения за корпоративен данък, ревизионният акт е правилен и законосъобразен. При условията на чл.222,ал.1 АПК решението на Административен съд Бургас следва да бъде отменено в частта му, в която е била отхвърлена жалбата на Форест 3С ЕООД, против ревизионен акт Р 02000222005036 091 001/24.04.2023г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас , потвърден с решение 71 от 25.07.2023г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Бургас, в частта му, в която е на осн.чл.26,.2 във вр. с чл.10,ал.1 ЗКПО е бил преобразуван финансовия резултат на Форест 3С ЕООД по издадени фактури от ЕТ Диамант Д. Цоцарев както следва: за 2016г. със сумата 47 624,68лв.; за 2017г. със сумата от 90 953,79лв.; за 2018г. със сумата от 116 203,20лв.; за 2019г. със сумата 110 433,30лв. и за 2020г. със сумата от 79 765,35лв., и са определени задължения за корпоративен данък както следва : за 2016г. в размер на 4 774,52лв. главница и 2 959,34лв.лихви за забава; за 2017г. в размер на 9 095,38лв. главница и 4 715,24лв.лихви за забава, за 2018г. в размер на 11 620,32лв.главница и 4 845,95лв. лихви за забава, за 2019г. в размер на 11 043,33лв. главница и 3 203,33лв. и за 2020г. в размер на 7 976,53лв. главница и 1 504,96лв. и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ревизионният акт бъде отменен в посочената му част. В останалата му част решението на Административен съд Бургас се явява правилно и законосъобразно и при условията на чл.221,ал.2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските за разликата над 288,47лв., а Национална агенция по приходите София, в състава на която като юридическо лице влиза Д ОДОП Бургас, следва да бъде осъдена да заплати на Форест - 3С ЕООД, ЕИК 203282546, разноски по делото за първата инстанция в размер на 427,79лв. За касационната инстанция не поискано присъждане на разноски и такива не се присъждат. Водим от горното и на осн. чл.222,ал.1 и чл.221,ал.2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,