Решение № 15736 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13709/2016 г.

Решение № 15736 от 20.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13709/2016 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД, подадена чрез пълномощник адв. Б. С. против Решение № 2072/7.11.2016 г., постановено по адм. дело № 997/2016 г. по описа на Административен съд (АС) - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16001615004700-091-001/18.01.2016 г. и РА № П-16001616017346-003-001/25.01.2016 г. за поправка на РА, издадени от Й. Т. М. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Х. А. Х. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП П., ИРМ - С. З., в частта, потвърдена с Решение № 209 от 5.04.2016 г. на директор дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" - гр. П., относно непризнат данъчен кредит в размер на 75 600 лв., ведно с установените дължими лихви, възлизащи на общата сума от 4 470,49 лв.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо место, касаторът твърди допуснато от съда нарушение на материалния закон, като излага доводи за нищожност на издадения РА, поради липса на материална компетентност на органа по приходите, възложил ревизията. На второ место, касаторът твърди, че съдът се е занимавал със факти, които не са относими към спора, както и че приел за доказани привидни доставки, при нарушение на реда за провеждане на ревизията, който счита, че при данни за измама следва да е по чл. 177 от ЗДДС. С., че реалността на доставките е установена с представените по делото документи и заключение по назначена ССчЕ, а всички останали факти са ирелевантни за спора. В заключение се претендира отмяна на обжалваното решение и присъждане на разноски за двете инстанции.

Ответната страна - Директорът на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила оспореното решение на АС - П. Претендира присъждане на разноски за юрисконсулт и за касационната инстанция в размер на 2932 лева.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АС - П. е бил РА № Р-16001615004700-091-001/18.01.2016 г. и РА № П-16001616017346-003-001/25.01.2016 г. за поправка на РА, издадени от Й. Т. М. на длъжност началник сектор, възложил ревизията и Х. А. Х. на длъжност главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията, при ТД на НАП П., ИРМ - С. З., в частта, потвърдена с Решение № 209 от 5.04.2016 г. на директор дирекция "ОДОП" - гр. П., с която на "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД, за данъчни периоди м. 02.2015 г., м. 04.2015 г. и м. 05.2015 г. са установени задължения за ДДС в общ размер на 75 600 лева и лихви в общ размер на 4 470,49 лева, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС в резултат на отказано право на данъчен кредит по осем броя фактури, издадени от "Енормъс" ЕООД, от които седемте са за доставка на стоки - гилотина, щос машина, струг, режещи инструменти и една фактура № 143/24.02.2015 г. за доставка на услуга.

Ревизиращите органи са обосновали отказа за признаване правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на реални доставки от сочения доставчик, който не разполагал с материален, технически и кадрови ресурс да предаде стоките и извърши услугата и обективни данни, че ревизираното лице се е снабдило със стоките, предмет на фактурите от трето неустановено по делото лице на цена значително по-ниска от фактурираната.

За да отхвърли жалбата на "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД срещу РА, АС - П. е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

При преценка на неговата материална законосъобразност и обоснованост, АС - П. е анализирал събраните в хода на ревизията и съдебното производство доказателства и обосновал краен извод, че в съответствие с материалния закон с оспорения РА е отказано правото на данъчен кредит на "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД по седемте фактури, издадени от "Енормъс" ЕООД, поради липса на реални доставки на стоки, тъй като не е установено придобиването на стоките от сочения във фактурите доставчик и наличие на доказателства, които недвусмислено сочат за данъчна измама. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактура № 143/24.02.2015 г. за доставка на услуга - "изработка на софтуер", съдът е приел липса на реална доставка, поради факта, че услугата е свързана с доставката на струг, която е призната за нереална и отново поради обективните данни за сумулативност на доставките.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

Не са налице твърдените в касационната жалба на "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Административният съд е изложил конкретни фактически установявания. Очертан е правилно спорният предмет по делото, както и правилно е разпределена тежестта за доказване на релевантните за спора факти. Съдът е описал подробно какво приема за установено на базата на приетите по делото доказателства. Изложил е подробни аргументи, защо не следва да бъдат кредитирани част от представените писмени доказателства. Въз основа на това са изградени обосновани правни изводи за липса на доказателства за осъществени реални доставки на стоки и услуги от процесния доставчик и наличие на обективни данни за данъчна измама.

Неоснователни са твърденията на касатора за неправилност на решенето, поради нарушение на материалния закон с изложени доводи за нищожност на издадения РА.

Касаторът твърди, че издадения РА е нищожен, поради липса на материална компетентност на органа по приходите, възложил ревизията. Посочва, че ревизията е възложена от Й. Т. М., заемаща длъжността "началник на сектор Ревизии" при ТД на НАП - П., която е сред органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 3 от ЗНАП. Позовава се както на разпоредбата на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, според която ревизионният акт се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, така и на действащата след 1.01.2013 г. в съответната редакция норма на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, според която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичане на срока за подаване на възражението. Анализирайки съдържанието на цитираните разпоредби, обосновава извод, че след като възложителят на процесната ревизия не е сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, то същият не е от кръга на органите, притежаващи компетентността да издават ревизионни актове.

Направеното в касационната жалба тълкуване на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК не се споделя от касационната инстанция и противоречи на приетото с Тълкувателно решение /ТР/ № 5 от 13.12.2016 г. по тълк. дело № 10/2016 г. на ОС на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. Според цитираното ТР, ревизионен акт, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 от ДОПК е издаден с участието на орган по приходите извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 1, т. 4 от ЗНАП, не е нищожен. Съгласно мотивите на ТР, тълкуването на разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 от ДОПК води до извода, че нормата на чл. 118, ал. 2 дефинира какво представлява ревизионният акт и кой го издава по принцип, докато разпоредбата на чл. 119, ал. 2 от ДОПК урежда конкретната процедура по издаване на ревизионния акт. Прието е, че нормите не следва да се прилагат кумулативно, както и че материалната компетентност за издаване на ревизионния акт по отношение на органа, който издава заповедта за възлагане на ревизията, произтича по силата на закона - чл. 119, ал. 2 от ДОПК, а не по силата на заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК. В ТР е отразено, че измененията на реда за издаване на ревизионен акт, приети със ЗИДДОПК, обн. в ДВ, бр. 82/2012 г., изразяващи се във включването на органа, възложил ревизията, в кръга на лицата, овластени да издадат ревизионния акт в новата чл. 119, ал. 2 от ДОПК, не е в противоречие с нормата на чл. 10, ал. 1 от АПК, който позволява по-горестоящ орган да изземе за решаване на въпрос от компетентността на административен орган, когато това е предвидено със закон.

По изложените съображения и с оглед задължителността на постановеното ТР № 5/13.12.2016 г. по т. дело № 10/2016 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, извода на АС - П., че РА е издаден от материално компетентен орган по приходите - възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП - П. е в съответствие с материалния закон.

На следващо место, настоящата инстанция счита, че изводът на Административен съд - П. за материална законосъобразност на РА кореспондира с доказателствата по делото.

Неоснователно е твърдението на касатора, че съдът се е занимавал със факти, които не са относими към спора, както и, че приел за привидни фактурираните доставки, при нарушение на реда за провеждане на ревизията, който счита, че при данни за измама следва да е по чл. 177 от ЗДДС.

Задължителна материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока и/или услуга към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. Изискването за наличие на облагаема доставка, като предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит на чл. 167 и чл. 63 от Директивата за ДДС е транспонирано с разпоредбите на чл. 25 и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. С. чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие. При доставка на стоки, данъчното събитие настъпва на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Съответно чл. 70, ал. 5 от ЗДДС регламентира, че не е налице право на приспадане на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно.

Възможни са различни хипотези на липса на облагаема доставка и/или данъчна злоупотреба. В случая приходната администрация е твърдяла, че е налице предмета на доставката, но действителния доставчик не е посочения във фактурата, тъй като стоката е доставена от трето лице, а ревизираното лице е знаело или не е възможно да не е знаело, че участва в привидна доставка. В този случай, отказът на правото на данъчен кредит е обоснован с привидност на доставката, поради което кръга от факти, които следва да се докажат включва установяване на възможността на доставчика да достави стоката, така и знанието на получателя, че доставката е привидна, съответно доставчикът не е лицето, посочено в документите. Ето защо всички изследвани от съда факти са относими към спора и за да се приеме законосъобразност на РА, следва да се докаже привидност на фактурираните доставки.

С оглед основанието за отказ на правото на данъчен кредит и данните за симулативност на доставките, правилно съдът се е занимавал с доказателства относими не само към пряката доставка, но и тези по предходните доставки.

Правилно първоинстанционния съд е приел, че при извършени насрещни проверки на прекия доставчик "Енормъс" ЕООД и предходните му доставчици са установени два вида стокови вериги, както следва:

1. По фактури № 30...28/8.04.2015 г., № 30...29/9.04.2015 г., № 30...30/16.04.2015 г., № 30...31/17.04.2015 г. с предмет - режещи инструменти, "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД получава стоките от "Енормъс" ЕООД, който ги получава от "Корект чоиз" ЕООД.

По отношение на тази стокова верига, безспорно установени са фактите, че "Корект чоиз" ЕООД е дружество с големи задължения по ЗДДС, като счетоводството му се води от съпругата на представляващия ревизираното лице. Съгласно обясненията на управителя на "Корект чоиз" ЕООД, стоките - режещи инструменти са закупени от руския пазар в гр. П. на цена 1 280 лева от физическо лице и препродадени на "Енормъс" ЕООД, като е безспорно установено, че при продажбите цената необосновано нараства на 59 328 лева. Безспорно е установен и факта, че представляващият ревизираното дружество "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД - Й. Т. е бил едноличен собственик и управител на "Енормъс" ЕООД до 3.06.2014 г., а след тази дата, чрез негов електронен подпис се подават справки - декларации от името на "Енормъс" ЕООД. Също така е установено, че "Енормъс" ЕООД ООД препродава стоките на ревизираното лице на цена многократно завишена, а в същото време е и заемодател на парични средства, с които се финансира дейността на ревизираното лице. Установено е също, че между страните са извършени частични плащания по доставките, но подписаните през 2014 г. договори за парични заеми не са обслужвани.

1. По фактури № 30...32/4.05.2015 г. и № 30...33/8.05.2015 г., "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД получава стоки - гилотина и щос машина от "Енормъс" ЕООД, който ги получава от "П. Е. П. комерсиал индустриал груп" ЕООД, който ги получава по ВОП от Гърция, а в последствие стоката е предмет на ВОД от "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД към гръцко дружество, но на значително завишени стойности.

1. Аналогична е и стоковата верига по фактура № 40...8/24.02.2015 г. с предмет - струг СПФ 063, при която "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД получава стоката от "Енормъс" ЕООД, който ги получава от "Чолакови МХ" ООД, получени по ВОП от Гърция, а в последствие стоката е предмет на ВОД от "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД към същото гръцко дружество, от което е закупена от "Чолакови МХ" ООД, но на значително завишени стойности.

При тези стокови вериги, правилно АС - П. е приел, че всички останали участници в изследваната верига начисляват ДДС и приспадат ДК при продажбите и покупките на изследваните стоки, а ревизираното лице (РЛ) от своя страна приспада и възстановява ефективно ДДС, т.е. данък който не е постъпил в бюджета, за процесните стоки, които продава с нулева ставка, с оглед реализацията им на клиенти от Р. Гърция, следователно правилно е прието, че са налице доставки, извършени с цел данъчна измама. От друга страна, соченият за пряк доставчик "Енормъс" ЕООД не разполага и с трудов и технически ресурс, т.е. както правилно се отбелязва остава единствено възможността действителен доставчик на стоката да е трето лице. Вследствие на това е направен правилен извод, че издадените от "Енормъс" ЕООД фактури са единствено с цел ревизираното дружество да упражни право на приспадане на данъчен кредит по тях, без да е извършена реална доставка на стоки, т.е. че това са доставки, получени от и чрез други трети лица, а не сочените по-горе, и стоките са предмет на извършени вътреобщностни доставки от страна на ревизираното дружество до територията на Гърция, които по смисъла на закона са облагаеми с нулева ставка на данъка. В подкрепа на горното безспорно е и установеният факт на многократно завишаване стойността на стоките, както и стопанисването на един и същи склад от доставчика и получателя. При тези факти, обоснован е извода на първоинстанционния съд, че "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД участва в привидна доставка и всъщност прикрива реално страната по доставката, за което безспорно управляващият и представляващ дружеството е знаел. С изричното или мълчаливо приемане на предмета на доставката от лице, за което знае или не е възможно да не знае, че не е действителният доставчик, получателят сам се поставя в положението на недобросъвестно данъчно задължено лице, което съзнателно участва в недействителна доставка и поради това не може да бъде защитено от принципа на правна сигурност в неговото проявление на защита на оправданите правни очаквания.

1. По фактура № 143/24.02.2015 г., издадена от "Енормъс" ЕООД с предмет услуга - "изработка на софтуер", правилно АС - П. е обсъдил представените от РЛ доказателства въз основа на които приел, че предмета на услугата е изработката на софтуер на струг СПФ 063, а същата услуга е свързана с доставката по фактура № 40...8/24.02.2015 г. с предмет - струг СПФ 063, за която е установено, че не е реална доставката. С оглед всички обективни данни за наличие на привидност на доставката на струг СПФ 063 по стокова верига, която започва с ВОП от Гърция и завършваща с ВОД към същото гръцко дружество, което е първоначалния доставчик, настоящата инстанция счита, че правилно първоинстанционния съд е приел привидност и на доставката на услуга по фактурата, издадена от "Енормъс" ЕООД. Този извод се подкрепя и от факта, че съгласно заключението по назначената ССчЕ, закупената стока - струг СПФ 063 по фактура № 40...8/24.02.2015 г. е продадена на следващия ден с фактура за продажба № 144/25.02.2015 г., като няма данни за един ден да е разработен и внедрен софтуер на продадената стока. Създадената правна конструкция е напълно изкуствена и няма никакъв друг икономически резултат освен визирания. Допълнително следва да бъде посочено, че според решение от 21 февруари 2008 г. на СЕС по дело P. S. S., С-425/06 е допустимо националният съд да тълкува действителните отношения между ревизираното лице и неговия съконтрахент за установяване на данъчните му задължения, което на практика и представлява обосновката на извода, че законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит.

При тези факти, които са безспорно установени със събраните в хода на ревизията писмени доказателства и не се оспорват от касатора дори и с касационната жалба, обосновано АС - П. е приел, че липсва реална доставка на стоки и услуга по процесните фактури, тъй като стоките не са придобити от соченият във фактурите доставчик и липсват убедителни доказателства за извършване на услугата, а от друга страна са налице безспорни доказателства, че получателя е знаел, че участва в привидни доставки.

В този смисъл е неоснователно твърдението на касатора, че реалността на доставките е доказана, а констатациите на органа по приходите и съдът установяват неотносими към правото на данъчен кредит факти. В случая, от всички доказателства, събрани по делото и ценени в съвкупност не може да се обоснове извод за реалност на фактурираните доставки.

По тези съображения, изложените в касационната жалба доводи срещу решението на АС - П. са неоснователни, поради което решението, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, претенцията на касатора "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД за присъждане на разноски е неоснователна.

От друга страна, на основание чл. 161 от ДОПК, основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноски и за касационното производство в размер на 2 663 лева, които "Глобал трейд сълюшънс" ЕООД следва да заплати.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, осмо отделение