Решение № 6647 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10009/2014 г.

Решение № 6647 от 6.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 10009/2014 г., VIII о., докладчик съдията Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Варна при ЦУ на НАП и на "Астра Биоплант" ЕООД със седалище гр. Сливо поле, ул. "България", № 23, представлявано от управителя Д. Ф. М., против Решение № 1375 от 12.06.2014 г. на Административен съд Варна по адм. д. № 1913 по описа за 2012 г., съответно в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен Ревизионен акт № 03251100265/19.01.2012 г., на орган по приходите, потвърден с Решение № 132/17.04.2012 г. на Директор Дирекция "ОУИ" при ЦУ на НАП, в частта, в която за д. п. м. 07.2010 са установени задължения по ЗДДС в размер от 278 566.30 лв.; за д. п. м. 08.2010 г. са установени задължения по ЗДДС в размер на 304 779.54 лв. и лихва за този период в размер от 51 568.83 лв.; за д. п. м. 09.2010 г. са установени задължения по ЗДДС в размер от 393 325.40 лв. и лихва в размер от 48 020.19 лв., в частта за разноските, с която Дирекцията е осъдена да заплати разноски и в тази, с която е отхвърлена жалбата на "Астра Биоплант" ЕООД против същия РА, в частта, в която за д. п. м. 08.2010 г. са установени задължения по ЗДДС в размер от 384 323.85 лв. и лихва за този период в размер на 65 027.77 лв. и за д. п. м. 09.2010 г. са установени задължения в размер от 549 535.44 лв. и лихва за този период в размер от 67 091.51 лв.

В касационната жалба на ДД"ОДОП" при ЦУ на НАП се твърди, че решението в отменителната му част и в тази за разноските е неправилно като постановено при пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в необосновани изводи за право на данъчен кредит по фактурите на "Клима Бул България" ООД, "Зърноизкупуване" ЕООД, "Фарм Корект" 2009" и "Еклипс Агро Груп" ЕООД. По отношение на фактурите на "Клима Бул България" ООД, съдът не правилно признал претендираното право, въпреки че доставчикът не бил регистрирано по ЗДДС лице. Касаторът се позовава на съдебна практика на Върховния административен съд в обратния смисъл на приетото от първоинстанционния съд. По фактурата на "Зърноизкупуване" ЕООД № 47/05.07.2010 г. съдът необосновано приел, че е доказана транзитна продажба, осъществена чрез директен превоз на стоката от и за сметка на предходния доставчик "Агро Търговия БГ" ЕООД. Посочената фирма - предходен доставчик освен, че не била открита в ревизионното производство и не е доказано да е разполагала с фактурираната рапица, била регистрирана и дерегистрирана по инициатива на органите по приходите по ЗДДС за кратък срок и за нея са представени достатъчно доказателства, че не е била действащо предприятие, а има публични задължения в особено големи размери.

Неправилно съдът преценил доказателственото значение на представените от "Зърноизкупуване" ЕООД фактури за извършени транспортни услуги от страна на "Фактор П" ЕООД, "Сафари М" ЕООД, "Станито" ЕООД и "Валтранс" ЕООД; пътни листи с направени по тях корекции; пътно-прехвърлителни разписки/непълни по съдържание/. Не е установена връзка между посочените в разписките количества зърно и доставчика. Не е доказано прекият доставчик да е разполагал с фактурираната стока. По отношение на фактурите на "Фарм Корект 2009" ЕООД съдът необосновано приел за доказани доставките, въпреки, че не било доказано доставчикът да разполага с фактурираната стока, нито тя да е предадена на РЛ /в представените приемни бележки не са подписани за "предал" и "приел", те са с дублиращи се номера и с поправки и задрасквания/; съдебно-счетоводната експертиза не е проверявала счетоводството на този доставчик. Представените приемни бележки и анализни свидетелства не са издадени от доставчика и не са придружавали стоката. Представените пътно-прехвърлителни разписки са без номера, подписи за "изпращач", "превозвач" и МОЛ, в тях не е посочено място на товарене. По отношение на фактурите на "Еклипс Агро Груп" са изложени аналогични оплаквания на тези относно доставките на "Фарм Корект 2009" ЕООД. Признаването на право на данъчен кредит на прекия доставчик по фактурите на предходен доставчик със същия родово-определен предмет като на процесните, не е абсолютно доказателство за реалност на процесните доставки. Този касатор се позовава на мотивите на решения на СЕС по тълкуването на Директивата за ДДС, съгласно които не може да се признава данъчен кредит по доставки, които не е установено да са действително извършени.

Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА в тази част, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по тази жалба, "Астра Биоплант" ЕООД, чрез адв. Г. Георгиева, оспорва жалбата по съображения в писмени бележки. Иска оставяне в сила на решението в тази част и присъждане на разноски.

В касационната жалба на ревизираното дружество се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно поради необосновани фактически изводи за недоказана реалност на доставките на "Перун 08" ЕООД. констатациите на РА за отказ на данъчен кредит са били единствено относно недоказване на доставката именно от посочения във фактурите издател, като ревизиращите не са оспорили получаването на стоката по вид и количество. Съдът приел, че представените анализни свидетелства и кантарни бележки не били свързани с доставчика, но такава връзка не може да се установи, доколкото те са издадени от трето лице - "Булмаркет ДМ" ООД, което предоставило кантарни услуги на ревизирания получател. Необосновано съдът приел, че представените пътно-прехвърлителни разписки не могат да се свържат с процесните фактури, които се твърди, че придружават. Обстоятелството, че не е доказано транспортиране на стоката се обяснява, с това, че транспортът не е за сметка на получателя. Плащането по процесните фактури безспорно е станало по банкова сметка на "Перун 08" ЕООД, а след началото на ревизионното производство, ревизираното лице е спряло да плаща на нередовния доставчик. Необосновано съдът приел, че има обективни данни за наличие на данъчна измама, за която ревизираното лице не е могло да не знае.

Иска се отмяна на решението в тази част и отмяна на РА в посочената част, както и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът по тази жалба - ДД"ОДОП" Варна, чрез юрк. Димова, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска се оставяне в сила на решението в тази част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата на ревизираното лице и за основателност на тази на ДД"ОДОП", в подробно становище по съществото на делото.

Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното:

По жалбата на ДД"ОДОП" при ЦУ на НАП Варна.

1. По фактурите на "Клима Бул България" ООД.

Решението в тази част е правилно и следва да остане в сила.

С определение 28.09.2012 г. първоинстанционният съд е приел за безспорно, че по фактурите на този доставчик са налице реални доставки на рапица и за получателя са изпълнени всички материално-правни предпоставки за признаване на право на данъчен кредит, с изключение на тази, изискваща регистрация по ЗДДС на доставчика. В касационната жалба това не се оспорва.

В съгласие със задължителната съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС в Решение на СЕС от 22.12.2010 г. по дело С-438/09, първоинстанционният съд е приел, че липсата на регистрация на доставчика по ДДС не е основание за отказ на право на данъчен кредит на получателя. Фактите в главното производство по посоченото дело правилно са приети за аналогични на установените в тази част на спора. Жалбоподателят в главното производство г-н D. притежава предприятието Dan-Trak. Между 2004 г. и 2006 г. г-н P., управител на предприятието Artem-Studio, му предоставя определен брой облагаеми търговски услуги. Г-н P. обаче не е бил регистриран за целите на данъка върху стоките и услугите въпреки задължението за това, нито е внесъл ДДС, въпреки че е издал фактури за предоставените услуги с посочване на дължимия данък. С решение от 23 март 2007 г. Dyrektor Izby Skarbowej w гodzi, без да оспорва факта на предоставянето на съответните услуги, отказва на г-н D. приспадане на платения по получени доставки ДДС, посочен във фактурите, издадени от г-н P. СЕС се е произнесъл, че чл. 18, § 1, буква а) и чл. 22, § 3, буква б) от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2006/18/ЕО на Съвета от 14 февруари 2006 г., трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадълженото лице има право на приспадане на данъка върху добавената стойност, платен за доставки на услуги, предоставени му от друго данъчнозадължено лице, което не е регистрирано за целите на този данък, когато фактурите за тези доставки съдържат цялата изискуема информация по посочения чл. 22, § 3, буква б), и в частност информацията, която е необходима за идентифициране на издателя на фактурите и на естеството на предоставените услуги.

По-голямата част от съдебната практика на ВАС, цитирана от този касатор, в която идентичният правен въпрос е разрешен по друг начин, е неотносима за случая, защото се отнася до данъчни периоди преди 01.01.2007 г./за които не може да се прави позоваване на Директивата за ДДС/, а разрешенията по адм. д. № 844/2013 на осмо отделение и по адм. д. № 10828/2013 г. на първо отделение, настоящият съдебен състав не споделя.

2. По фактурите на "Зърноизкупуване" ЕООД.

За да уважи жалбата на ревизираното лице относно отказа на данъчен кредит по тези фактури, първоинстанционният съд е анализирал уговорките в представените договори между доставчика и РЛ-получател относно мястото на доставка; начина и момента на прехвърляне на правото на собственост върху стоката; удостоверяване на предаденото количество. Въз основа на представените в ревизионното производство от страна на доставчика писмени доказателства: процесните фактури, приемо -предавателни протоколи, договори за покупко-продажба на рапица, приемни бележки от "Астра Биоплант" ЕООД и "Булмаркет ДМ" ООД, копия от фактури за извършен транспорт ведно с товарителници, пропуски за извозване, договор за пренаемане на недвижима вещ, фактура за отдаване под наем и платежен документ за извършено разплащане, съдът е приел, че е доказано транспортирането и предаването на стоката по вид и количества.

Решението в тази част е правилно.

Фактическите изводи на административния съд са обосновани на събраните доказателства, представени още в ревизионното производство.

Изцяло голословни са касационните оплаквания за необосновано приемане на наличието на транзитна продажба по една фактура на този доставчик. Такива мотивите първоинстанционният съдебен акт не съдържа. Обстоятелствата на неоткриване на фирма предходен доставчик на регистрирания данъчен адрес и наличието на публични задължения за такава фирма в особено големи размери, сами по себе си, не могат да бъдат основание за отказ на данъчен кредит на ревизираното дружество.

Обратно на поддържаното в касационната жалба представените още в ревизията: приемни бележки за получаване на стоката, в които са вписани номера на транспортно средство, име на шофьора, наименование на фирмата доставчик, дата и час на влизане, място на натоварване, тегло на товара и вид на стоката, напълно съответстват на представените приемо-предавателни протоколи, подписани от двете страни по договорите; товарителници с коректно попълнени изпращач, превозвач, получател; пътни-прехвърлителни разписки, подписани от двете страни. Още в ревизионното производство са представени фактури за транспортни услуги, издадени от "Фактор П" ЕООД, "Сафари М" ЕООД, "Станито" ЕООД и "Валтранс" ЕООД, с получател фирмата-пряк доставчик и пътни листи. Транспортните дружества "Фактор П" ЕООД, "Сафари М" ЕООД, "Станито" ЕООД са проверявани в ревизионното производство и при тези проверки фактурираните транспортни услуги са потвърдени. С възражението против ревизионния доклад са представени доказателства и за извършения транспорт от "Валтранс" ЕООД.

Напълно неоснователни, при това, са касационните оплаквания, че не е установена връзка между представените доказателства и доставчика, а също и че представените доказателства са преценени неправилно. Що се отнася до оплакването за липса на доказателства за това, че доставчикът е придобил правото на собственост върху продадената от него стока, първоинстанционният съд правилно е приел, че предметът на доказване не включва изследване на произхода на стоката по пряката доставка, щом предаването на стоката е доказано.

3. По фактурите на "Фарм Корект 2009" ЕООД и "Еклипс Агро Груп" ЕООД.

Обосновано на събраните доказателства съдът е приел, че реалността на тези доставки също е доказана.

В ревизионното производство са представени доказателства за предаване и транспортиране на стоката, за сметка на доставчика, а също и за получаването й при ревизираното лице, което по принцип не се оспорва от ревизиращите. Това получаване, както и при предходния обсъден доставчик, е удостоверено с подробни приемни бележки, в които са вписани номера на транспортно средство, име на шофьора, наименование на фирмата доставчик, дата и час на влизане, място на натоварване, тегло на товара и вид на стоката, напълно съответстват на останалите представени в ревизионното производство доказателства. Съображенията относно правото на собственост у доставчиците върху фактурираната стока, при доказаното й транспортиране и предаване не следва да се повтарят. По отношение на фактурите на "Еклипс Агро Груп" ЕООД съдът с основание е взел предвид, че с влязло в сила съдебно решение е отменен ревизионен акт на този доставчик, с който му е било отказано право на данъчен кредит по фактури на предходния доставчик "Зара агро" ЕООД, с мотиви за фиктивност на фактурите, което съвсем лишава от основание твърденията, че прекият доставчик не е разполагал с фактурираната стока.

Предвид изложеното и в тази част съдът е направил фактическите си изводи при съвкупна и правилна преценка на доказателствата и в съгласие с материалния закон е признал претендираното право.

По касационната жалба на "Астра Биоплант" ЕООД

В хода на ревизионното производство е установено, че ревизираното дружество е упражнило право на данъчен кредит по реда на чл. 72, ал. 2 от ЗДДС по фактури, издадени от "Перун 08" ЕООД, за м. 08.2010 г., по които е начислен ДДС общо в размер на 384 323,85 лв. с предмет на доставките слънчоглед, ечемик и рапица; за м. 09.2010 г., по които е начислен ДДС в размер на 549 535,44 лв. с предмет на доставките слънчоглед реколта 2010 г.

Констатирано е, че не било доказано наличие на материална база, кадрова и ресурсна обезпеченост на този доставчик, което било видно от събраните оборотни ведомости. Счетоводството му не било редовно заведено, който извод се подкрепял от факта, че липсвали данни за заприходени като МЗ процесните стоки, от които да се отдели и прехвърли собствеността върху фактурираните количества стоки, за да се сверят тези документи с отразяването им в ГФО за 2010 г. на търговеца. Установено е, че "Перун 08" ЕООД е регистрирано по ДДС от 01.02.2010 г. В отговор на ИПДПОЗЛ № 5542-2/29.11.2010 г. от ревизираното дружество са представени доказателства с писмо вх. № 55425-3/30.12.2010 г. /стр. 98-100 от адм. преписка/, в т. ч. по т. 15 копия на фактури, издадени от "Перун 08" ЕООД, заедно с придружителните документи/стр. 6431-7222 от адм. преписка/. В тази връзка, в РА / 3 и стр. 4 от РА /стр. 7855-7856 от преписката/ е посочено, че всички декларации от търговец на зърно за произход и добра-земеделска- практика са подписани от И. Д. Г. /без идентификационни данни/ и са подпечатани с печата на "Перун 08" ЕООД. По данни от търговския регистър това лице нямало представителна власт, тъй като в същия период едноличен собственик и представляващ е бил В. М. А. В посочените декларации не бил посочен произходът на стоката - от кои земеделски производители е произведена земеделската продукция /стр. 7219,7143 от адм. преписка/, нито в кои землища на страната са били засети и добити стоките. Не били представени доказателства относно производителите на стоките - справка за засети площи със слънчоглед, рапица и ечемик /наети и собствени/, добив и заприходено количество готова продукция от 1 дка засята площ, нито са представени писмени обяснения или документи относно транспорта на стоките / фактури за транспорт, лицензи за товарни превози, пътни листи и др./, поради което ревизиращите са направили извод за липса на доказателства за реално извършена доставка на слънчоглед, рапица и ечемик /родово определени вещи по см. на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. По отношение на количеството на фактурираната стока /6602, т. слънчоглед, 51,50т. ечемик и 992,700, т. рапица/ не били представени доказателства за наличие на количества стоков поток при доставчика, за да бъде предадена фактурираната стока с отделянето й по см. на чл. 24 от ЗЗД.

За да отхвърли жалбата на ревизираното лице против РА в тази част, първоинстанционният съд приел следното:

Съдът е възпроизвел разрешенията на СЕС по делата Макс Пен С-18/13 и С-285/11 Боник и извършвайки съвкупна преценка на събраните относно тези доставки доказателства, е приел, че не е доказано безспорно получената от ревизираното дружество стока да е доставена именно от посочения като издател във фактурите доставчик. Съдът е съобразил, че в ревизионното производство са представени приемни бележки, анализни свидетелства, разписки; декларации за произход и добра земеделска практика, като нито един от тези документи не може да се свърже категорично с фирмата-доставчик. Приел е, че в качеството им на частни документи без материална доказателствена сила, те следва да се преценяват с оглед на всички събрани доказателства. Установено е в ревизионното производство, че този доставчик не разполага с никакви активи, от представените оборотни ведомости не може да се установи наличието на процесната стока и изписването й, както и извършването на разходи за външни услуги, във връзка с твърдението за транспортиране на стоката за сметка на доставчика. Съдът е съобразил, че не е доказано авторството на представените декларации от търговец на зърно за произход и добра земеделска практика, повечето от които са без автор, а останалите са подписани от лице, без доказана връзка с фирмата-доставчик. В представените приемни бележки за "предал", се е подписвал винаги само съответният шофьор, но отново никаква връзка с фирмата доставчик не е доказана. поради това съдът приел, че е неустановена връзката между упоменатите в бележките количества и вид стока и доставчика "Перун-08" ЕООД. Същото е прието и за представените и събрани анализни свидетелства, чието авторство също не може да се установи.

Решението и в тази част е обосновано на събраните доказателства, които са преценени прецизно поотделно и в съвкупност. Правилно съдът е приел, че от факта на получаване на стока от същия вид от ревизираното дружество, по вид и количество като тази по процесните фактури, още не следва, че фактурите на посочения доставчик отразяват действително осъществени данъчни събития от посочения като издател в тях доставчик. Това е така, защото в първоинстанционния процес е установено, че ревизираното дружество е получавало стоки от същия вид и от други доставчици, освен спорните в ревизионното производство, а действително никаква връзка между представените придружаващи фактурите документи и посочения доставчик не е доказана. От изискването за притежаване на данъчна фактура, отговаряща на законовите изисквания, като условие без което не може да се упражни право на данъчен кредит, следва, че фактурата трябва вярно да отразява посочения в нея издател. Изискването за доказване на транспортирането на стоката тук е в контекста именно на посочения спорен въпрос: кой точно е доставил стоката. След като е установена собствеността на превозните средства, посочени в приемните бележки, изцяло от ревизираното дружество - жалбоподател е зависело установяване на спорната връзка с фирмата пряк доставчик. Поради това, неоснователно е касационното оплакване за невъзможност да се докаже транспортиране на стоката, защото това не е било за сметка на ревизираното дружество, която незаконосъобразно е възложена в тежест на жалбоподателя.

При недоказването на посочените факти с правно значение, в съгласие с материалния закон първоинстанционният съд е потвърдил отказа на право на данъчен кредит.

Предвид изложеното, оспореното първоинстанционно решение като валидно, допустимо правилно следва да остане в сила. При този изход на процеса на ревизираното дружество следва да се присъдят по компенсация 4 206,67 лв. деловодни разноски за касационната инстанция.

Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение