Решение № 6309 от 11.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3978/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на Д. П. Д., гр. Русе, [улица], чрез адв. Петрова, срещу Решение 305/05.02.2025 г., постановено по адм. д. 350/2024 г. по описа на Административен съд (АС) Русе, с което е отхвърлено оспорването на Д. срещу Ревизионен акт (РА) Р-03001823003378-091-001/05.01.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 22/25.03.2024 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) Варна при ЦУ на НАП, с който в тежест на касатора са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2017 г. в размер на 24 687 лв. и лихви 14 819,73 лв.; за 2018 г. в размер на 14 233 лв. заедно с лихви 7 100.96 лв.; за 2019 г. в размер на 11 575 лв. и лихви 4 597.98 лв.; за 2020 г. в размер на 34 035 лв. и лихви 9492,04 лв.; за 2021 г. в размер на 27 206 лв. и лихви 4 828.89 лв. и за 2022 г. в размер на 39 281 лв. заедно с лихви 2 709.02 лв. Наведено е касационното основание по чл. 209, т. 3, предл. 1 АПК, чието осъществяване се аргументира с пропуск на АС Русе да анализира доказателствата по делото в тяхната съвкупност, което е довело до неправилно приложение на материалния закон. Поддържа се, че упражняването на правото на собственост върху земеделски земи не може да бъде приравнено към понятието търговско предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, тъй като неколкократното получаване на рента в рамките на календарната година не представлява сложна стопанска операция, налагаща водене на делата по търговски начин. В подкрепа на тезата за необлагаемост на доходите касаторът реферира към практиката на ВАС (реш. по адм. д. 2874/2028 г. и 12217/2023 г.) и на СЕС Решение по съединени дела С-180/10 и С-181/10, решение от 4 октомври 2018 г. по дело С-107/17, както и към дефинициите по чл. 2, б. б) от Директива 2005/29/ЕО на Европейския парламент и на Съвета от 11 май 2005 година относно нелоялни търговски практики от страна на търговци към потребители на вътрешния пазар, чл. 2, т. 2 от Директива 2011/83/ЕС на Европейския парламент и на Съвета от 25 октомври 2011 година относно правата на потребителите. Оспорва се наличието на стопанска дейност, предоставена на свободния пазар и се застъпва разбиране, че обективно липсват критерии, които да определят дейността на Д. като на търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ единствено поради броя и системността на сключените сделки през продължителен период от време - източник на регулярни доходи, тъй като тези сделки са от категорията на обичайните, извършвани от физическите лица, които не са търговци. Иска се отмяна на решението, отмяна на РА с присъждане на деловодните разноски за двете инстанции. Ответникът по касационната жалба, директорът на дирекция ОДОП Варна, чрез юрк. Енев, оспорва основателността й в подробно писмено становище, в което претендира юрисконсултско възнаграждение от 12432,62 лв. Прокурорът от ВКП дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, в състав на Първо отделение, след като прецени наведените в нея доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, намира следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество, е неоснователна. Пред Административен съд Русе е оспорен РА Р-03001823003378-091-001/05.01.2024 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП Варна, потвърден с Решение 22/25.03.2024 г. на директора на дирекция ОДОП Варна, с който в тежест на касатора са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за данъчните периоди от 2017 г. до 2022 г. Въз основа на справки от териториално компетентните служби по вписванията за придобивания на земеделски земи през ревизираните и предхождащи ги периоди, договорите за наем/аренда на земеделски земи, установените плащания по тях, ревизиращите обосновали извод, че отдаването от Д. под наем на земеделските земи има характер на дейност по занятие, предоставяна на свободен пазар, без отклонение от пазарни цени, с цел формиране на доход поради нейната системност с оглед на множеството сделки по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, изключващо инцидентния й характер и обуславящо приложимост на фикцията по чл. 1, ал. З от Търговския закон. С позоваване на чл. 13, ал. 5 ЗДДФЛ органите по приходите са изключили необлагаемостта на спорните доходи, предвидена в чл. 13, ал. 1, т. 24 ЗДДФЛ. Първостепенният съд е приел, че оспорването на РА е допустимо като своевременно заявено от надлежна страна след изчерпване на възможността за обжалване на РА по административен ред и срещу потвърдената от решаващия орган негова част. Обосновал е извод за валидност на акта като издаден от компетентни органи по приходите в ревизионно производство, възложено от овластен за това орган. Заповедта за възлагане на ревизията, ревизионният доклад и ревизионният акт съдържат подпис на органите, които са ги издали като задължителен реквизит, в срока на валидност. С изключение на ЗВР те са връчени по реда на чл. 29, ал. 4 ДОПК, удостоверено чрез активиране на електронната препратка и изтегляне на изпратените файлове чл. 30, ал. 6 от кодекса. Проследявайки действията на органите по приходите и поведението на Д. във връзка с връчването на ЗВР, АС Русе обосновава извод за надлежно проведена процедура по чл. 32 ДОПК, изчерпваща необходимите и възможни нормативно установени способи за това. Възприетите от първостепенния съд констатации на приходните органи са, че касаторът е местно физическо лице по чл. 4 от ЗДДФЛ, съжителства с А. Ф., в съсобственост с която придобива чрез покупко-продажба и замяна земеделски земи. По партидата на Д. (по данни от местно компетентните служби по вписванията) са налични: през 2017 г. - 43 бр. вписвания; през 2018 г. - 20 бр. вписвания; през 2019 г. - 14 бр. вписвания; през 2020 г. няма вписвания; през 2021 г. - 1 бр. вписване; през 2022 г. - няма вписвания. Според справката закупуваните/заменени от касатора в ревизирания период (земеделски земи - ниви, парцели и др.) са в землищата на с. Писанец, общ. Ветово; с. Семерджиево, общ. Русе; с. Бъзън, общ. Русе; с. Щръклево, общ. Иваново; гр. Ветово; с. Долно Абланово, общ. Русе; с. Староселци, общ. Искър и гр. Русе. Д. придобивал земеделски земи по възмезден начин от м. 01.2013 г., преди началото на ревизирания период в същите землища, които отдавал под наем, договаряйки сам със себе си, на Карина Агро ООД, както и на Агрикорн Стар" ЕАД, ЕТ Вежен Церигг", А. Биолайф" ЕООД и Зора Агро 99" ЕООД. Съдружници в Карина Агро" ООД са Д. Д. и А. Ф., собственик на капитала на А. Биолайф" ЕООД е А. Ф., а на Зора Агро 99" ЕООД - З. П., дъщеря на ревизирания. Ревизираният не представил доказателства за извършени разходи във връзка с отдаването под наем на земеделски земи, поради което и на основание чл. 10, ал. 1 ЗКПО органите по приходите не признали счетоводни разходи поради липса на първични счетоводни документи и са определили данъчна основа на основание чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ и данъчно задължение по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ. АС Русе е приел, че през 2017 г. от Д. са извършени 33 придобивания на земеделски земи над 369 дка на обща стойност 222 527,98 лв.; през 2018 г. въз основа на 16 сделки са придобити над 166 дка на стойност 65 036,80 лв; през 2019 г. чрез 11 сделки са придобити над 345 дка на стойност 508 762,40 лв. Тези имоти, както и придобитите от 2013 г. до 2017 г., са отдавани под наем, като полученият доход по години е 2017 г. - 164 584.82 лв.; 2018 г. - 94 891.36 лв.; 2019 г. - 77 167.73 лв.; 2020 г. - 226 903.40 лв.; 2021 г. - 181 378.17 лв. и 2022 г. - 261 879.95 лв. При установените факти съдът от първа инстанция е концентрирал спора по приложението на материалния закон. Мотивирал е извод, че отношение на ревизирания са изпълнени следните критерии: дейността по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи се извършва редовно, системно, в продължителен период от време и е източник на постоянен, регулярен доход. Тази дейност е структурирана с цел формиране на печалба/доход - извършени са множество сделки по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, които сочат за системност на дейността, изключват инцидентния им характер, което обуславя приложимост на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ. Първостепенният съд е дал отрицателен отговор и на втория спорен по делото въпрос: следва ли от основата за облагане да се приспаднат разходите за придобиване на земите държавни и нотариални такси, местен данък. Позовал се е на заключението на ССчЕ, според което придобиването на земеделски земи за търговеца е дълготраен материален актив (ДМА), инвестиционен имот по т. 3.1. от СС 40 Отчитане на инвестиционни имоти" - земя, притежавана с цел дългосрочно увеличаване на капитала, чрез генериране на доходи, а не с цел краткосрочна продажба. Според АС Русе придобивната цена на ДМА плюс нотариалната такса, таксата по вписване в АВ, данъчната оценка и други преки разходи за превеждане на актива в действие, създават стойността на актива, и по тази стойност същият се завежда в счетоводството, но не представляват разходи, свързани с дейността отдаване под наем. Освен че тези разходи не са предвидени в чл. 26, т. 1 и т. 2 вр. чл. 10 ЗКПО и чл. 48 вр. чл.28 ЗДДФЛ, безспорно установената липса на водено счетоводство изключва приложението на чл. 78 ЗКПО. Първостепенният съд е отхвърлил довода на настоящия касатор, че чрез отдаване под наем на земеделски земи на изброените търговци той не черпи ползи, тъй като при начисляване на рента свързаните с него дружества отчитат разход, който рефлектира върху реализираната от тях печалба, респ. намалява дължимия от тях корпоративен данък. Акцентирал е върху обстоятелството, че ревизиращите са отчели като приход само сумите, съответни на съсобствеността и получени от Д. в лично качество. Решението е правилно. Споделя се от настоящия съдебен състав изводът на АС Русе, че РА е издаден във формата за действителност като електронен документ, подписан от издалите го органи по приходите с квалифицирани електронни подписи (КЕП), за които са налични квалифицирани удостоверения за електронен подпис (КУЕП). Компетентността на възложилия ревизията орган по приходите произтича от заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК. Правилно е приел първостепенният съд, че в ревизионното производство не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила, носещи белега същественост. В първоинстанционното производство са проверени констатациите на ревизиращите, обусловили издаването на облагателния административен акт, като са събрани и ценени относимите за правилното решаване на спора писмени доказателства, обсъдени са релевантните факти и обстоятелства, правнозначимите доводи и възражения на страните. Законосъобразността на оспорения РА е изследвана в съответствие с очертаните предели на предмета на съдебната проверка в чл. 168 АПК на всички основания по чл. 146 АПК. Съдебното решение се основава на обоснованата преценка на събраните доказателства, като е постановено в съответствие с приложимите за казуса материалноправни норми. Не се установяват и съществени нарушения на процесуалните правила. Приложимостта на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е обусловено от установяване и анализ на обективни данни, отчитащи времето, мястото и обстоятелства, при които се извършва дейността създадените за нея условия и постигнатите резултати. От значение е и упражняването й по начин, сравним с поведението на типичния търговец в съответната сфера. От постоянната съдебна практика следва, че квалифицирането като търговец трябва да се извършва самостоятелно за всеки отделен случай така т. 37 от цитираното от касатора Решение на СЕС от 4 октомври 2018 година по дело С-105/17. Критериите, сочи СЕС в т. 38, изброени в предходната точка, не са нито изчерпателни, нито изключителни, поради което по принцип изпълнението на един или няколко от тези критерии само по себе си не е определящо за квалификацията, която трябва да се даде на онлайн продавача от гледна точка на понятието търговец . Това принципно положение е намерило израз и в т. 18 от решението на СЕС от 3 април 2025 година по дело C-213/24 и цитираната там практика. Дефинирането на едно физическо лице като търговец не следва от броя на сделките, нито от това дали реализира печалба от тях, а от това дали извършваната от него дейност по естеството си е организирана като търговска. В разглеждания случай няма спор, че чрез множество повтарящи се сделки през всеки от ревизираните периоди касаторът е придобил в съсобственост през 2017 г. над 369 дка земя, през 2018 г. - над 166 дка, през 2019 - над 345 дка., а и преди началото на ревизирания период множество земеделски земи, които са отдавани под наем с цел получаване на доход, общо възлизащ над 1 006 805 лв. Няма съмнение, че едно физическо лице може да придобие по възмезден начин или по силата на наследяване или дарение земеделски земи, които да отдаде под наем и да реализира от това значителни доходи. Броят на имотите и начинът на придобиването им сами по себе си обаче не са достатъчни да обусловят извод за осъществявана търговска дейност. Но в хипотеза на извършване през продължителен период от време дейност по придобиване и отдаване под наем на земеделски земи, в резултат на което са получавани регулярни доходи от наем; при данните за разходи за придобиване и получени доходи във връзка с конкретна дейност, които се използват за придобиване и други земеделски имоти със същата цел, извършвана системно през дълъг времеви период, приложение намира чл. 1, ал. 3 ТЗ. Обратен извод не може да бъде обоснован с обстоятелството, че Д. не е използвал търговски похвати за сключването на сделките, не е структурирал дейността си като предприятие и че липсва отклонение от пазарни цени. Следва да се държи сметка за спецификата на източника на доход отдавана под наем недвижимост с географски особености и предназначение за производство на земеделска продукция, обособена в масиви в конкретни землища, която не всякога изисква разходи за реклама или кадрова обезпеченост. Сключването на договори за наем на земеделски земи не налага обособяване на търговски обект. Определящото в разглеждания случай са направените разходи за придобиване и получени доходи във връзка с конкретна дейност, които се използват за придобиване и на други земеделски имоти, извършвана системно през продължителен времеви период. Изложеното обуславя и приложението на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ, съгласно който по реда на ал. 1 6 се облагат и доходите от стопанска дейност на физическо лице, което е търговец по смисъла на ТЗ, но не е регистрирано като едноличен търговец. Първостепенният съд с право е съобразил, че изброяването по чл. 1, ал. 1 ТЗ не е изчерпателно. Извършените от касатора сделки нямат инцидентен характер, системни са с оглед техния брой, обект и период на сключване. Както бе посочено, регулярните доходи са позволявали на ревизирания да ги влага в придобиване на нови земеделски имоти, които също да отдава под наем. При съобразяване на сроковете на наемните правоотношения, предполагащ дългосрочна инвестиция, и размера на получените доходи, следва извод за образуване на търговско предприятие, което по предмет и обем изисква неговите дела да се водят по търговски начин. Като е приел, че РА е законосъобразен, съдът е постановил съответно на материалноправните норми решение, което не е засегнато от наведените в касационната жалба отменителни основания и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и своевременно заявеното искане на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за настоящото производство в размер на 12432,62 лв. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК, Върховният административен съд, Първо отделение