Решение № 13892 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8379/2020 г.

Решение № 13892 от 10.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8379/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 283 от 29.05.2020 г., постановено по адм. д. № 1254/2019 г. Административен съд – Пазарджик, четвърти състав, е отхвърлил жалбата, подадена от "Диамант 91 " ООД, ЕИК 000338757, със седалище и адрес на управление гр. Пещера, ул. "Георги Кьосеиванов" № 52, представлявано от управителя С. Глушкова, срещу ревизионен акт № Р -16001318007011 – 091 – 001/04.06.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 541/20.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д"ОДОП"-гр. Пловдив разноски по делото в размер на 2 603 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба "Диамант 91 " ООД, ЕИК 000338757, със седалище и адрес на управление гр. Пещера, ул. "Георги Кьосеиванов" № 52, представлявано от управителя С. Глушкова, чрез пълномощника адв. С. Стойков. В касационната жалба се прави оплакване, че решението на Административен съд Пазарджик е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон, при допуснати съществени процесуални нарушения и е необосновано – отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата са изложени подробни доводи в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението и вместо него да постанови друго, с което да уважи жалбата против издадения РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. Пловдив чрез своя процесуален представител взема становище за не основателност на подадената жалба. Претендира заплащане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. По същество е не основателна. С решението си Административен съд – Пазарджик е отхвърлил жалбата, подадена от "Диамант 91 " ООД, ЕИК 000338757, със седалище и адрес на управление гр. Пещера, ул. "Георги Кьосеиванов" № 52, представлявано от управителя С. Глушкова, срещу ревизионен акт № Р -16001318007011 – 091 – 001/04.06.2019 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с решение № 541/20.09.2019 г. на директора на Дирекция "ОДОП"- гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с която на дружеството не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 50 304, 91 лв. ведно с начислени лихва за забава в размер на 6 001, 39 лв., както и допълнително установен корпоративен данък за данъчен период 2017 г. в размер на 11 437, 51 лв. и лихви за забава в размер на 1 366, 26 лв. Съдът е описал фактическата обстановка по провеждане на ревизията, като е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила. Мотивите на решаващия съд за материалната законосъобразност на ревизионния акт са изложени на стр. 4 - 5 от решението, съответно л. 276/гръб/ - 277 от делото. След тълкуване на относимите разпоредби относно възникване на право на данъчен кредит е направен анализ на събраните по делото доказателства във връзка с процесните доставки. Изложени са мотиви, че в по-голямата си част процесните фактури не съдържат описание на доставените стоки или услуги – например транспорт, доставка на материали, доставка по стокова разписка, стоки по опис. Това обстоятелство е квалифицирано в смисъл, че не е изпълнено изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС към фактурата да съдържа определени реквизити. Посочено е още, че към фактурите има приложени фискални бонове, а в хода на ревизията е установено, че нито един от процесните доставчици няма регистриран по съответния ред фискален апарат. Наведени са мотиви, при проверките е установено, че доставчиците са дерегистрирани, съответно не разполагат с кадрови и технически потенциал за извършване на подобен род доставки. Отбелязано е, че в тежест на задълженото лице е да установи наличието на всички материални предпоставки за възникване на право на данъчен кредит, а от негова страна не са ангажирани такива доказателства. На стр. 5 и 6 от решението са изложени мотивите на първоинстанционния съд относно материалната законосъобразност на ревизионния акт в частта му за определените задължения за корпоративен данък в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружество на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО със сумата от 114 375, 14 лв., съставляващи декларирани от дружеството разходи за 2017 г. На база на тълкуване на относимите правни разпоредби от ЗКПО и Наредба № Н – 18/2006 г. на министъра на финансите и анализирайки събраните по делото доказателства, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е законосъобразен в тази си част, тъй като процесните фактури не са придружени от фискален бон, издаден от регистрирано фискално устройство, което е самостоятелно основание документирания с тях разход да не бъде признат за данъчни цели съгласно чл. 10, ал. 4 ЗКПО. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Решението на Административен съд – Пазарджик е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на "Диамант 91 " ООД, ЕИК 000338757 се правят оплаквания за неправилност на решението на първоинстанционния съд в поради наличие на всички основания за неправилност по чл. 209, т. 3 АПК. Навеждат се доводи, че първоинстанционният съд не е обсъдил направените от дружеството оплаквания за допуснати нарушения, не е съобразил всички събрани по делото доказателства, в това число заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, които установяват реалност на извършените доставки, съответно документална обоснованост на извършените разходи по процесните фактури. По направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: От данните по делото е видно, че с процесния ревизионен акт на задълженото лице "Диамант 91 " ООД не е признато право на данъчен кредит в общ размер на 50 304, 91 лв. ведно с начислени лихва за забава в размер на 6 001, 39 лв. по доставки на "Пеев и Въргов" ООД, "ХГ Аутос" ЕООД" Агро М2 Олио и пелетс ди Орландо" ЕООД, "ТСБ 92" ЕООД и "Родопи 3" ЕООД. Отказът на органа по приходите е обоснован с хипотеза по чл. 70, ал. 5 ЗДДС поради това, че в хода на ревизията не са събрани доказателства за реално извършване на доставките. Като водещи причини за отказа в констатациите е посочено, че в хода на ревизията не е установен доставчиците да са разполагали с материален и кадрови потенциал да изпълнят процесните доставки, липсват доказателства същите да са имали редовно счетоводство, складове, където да са съхранявали стоката, не е установен механизма на предаване на стоките или услугите при условията на чл. 24, ал. 2 ЗЗД, фактурите в преобладаващата си част нямат конкретно описание на доставяните стоки или услуги, поради което не отговарят на законовите изисквания. По отношение на определените задължения за корпоративен данък за данъчен период 2017 г. в резултат на преобразуване на финансовия резултат на дружеството със сумите по процесните фактури са изложени мотиви, че липсата на доказателства за реално извършени доставки, съответно приложените към тях фискални бонове от нерегистрирани по надлежния ред ЕКАФП правят документирания с тях разход документално необоснован – хипотеза по чл. 26, ал. 2 ЗКПО. По изложените по-горе мотиви първоинстанционният съд е приел, че констатациите на ревизионния акт не са оборени от задълженото лице и жалбата следва да бъде отхвърлена като неоснователна. Настоящата инстанция споделя този негов извод и го намира за обоснован на фактите по делото и при правилно приложение на материалния закон. Поначало спорният въпрос между страните се свежда до това налице са реални доставки на услуги по процесните фактури, издадени от посочените доставчици, като отговорът на този въпрос е относим както към възникване на правото на данъчен кредит, така и по въпроса за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Казано по друг начин, за установяване на реалността на доставката следва да бъдат установени елементите от нейното извършване според обясненията на задълженото лице, а не да бъде установена принципната и хипотетична възможност доставчикът да може да извърши доставката Предвид на доказателствата по делото, не могат да бъдат споделени аргументите му, че в случая е доказано надлежното извършване реални доставки. В хода на ревизията при извършени насрещни проверки и при проверка при ревизираното дружеството е установено, че за извършените доставки има съставени фактури, придружени от фискални бонове, които не са издадени от регистрирани по надлежния ред ЕКАФП. При поискване по надлежния ред, от ревизираното дружество не са ангажирани доказателства относно механизма на предаване на стоките или услугите, предмет на доставка. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване на правото на данъчен кредит от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в Решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". Относимо в конкретния случай е и тълкуването, обективирано в Решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. СЕС сочи, че тази преценка е правна, поради което изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. При условията на сега действащата редакция на нормата на чл. 221, ал. 2 АПК настоящата съдебна инстанция споделя изводите на административния съд за липса на реални доставки и ги намира за обосновани на фактите и доказателствата по делото и в съответствие с материалния закон. За да изгради този извод, решаващият съд е извършил задълбочен анализ на установените факти и обстоятелства в хода на ревизията, събраните доказателства в хода на съдебното производство, доводите на жалбоподателя и при съобразяване на установената съдебна практика, в това число тълкуването на закона, дадено в решенията на Съда на Европейския съюз. За пръв път в заключението си вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза е посочило, че при проверка в счетоводството на ревизираното дружество, е констатирало стокови разписки към всяка една от фактурите и е приложило същите към заключението. Последното действително не е обсъдено от първоинстанционния съд /оплаквания в тази насока не се съдържат в касационната жалба/, но допуснатото нарушение не е съществено, доколкото на вещото лице са поставени за задача да отговори на правни въпроси, на които компетентен да отговори е единствено съдът. Представените към заключението доказателства не са приети по делото, експертът не е страна и няма права да представя такива по делото. Отделно от това по делото остава неизяснен въпросът защо тези доказателства не са били представени на ревизиращите органи, след като са били надлежно изискани и страната действително е разполагала с тях, което поражда основателно съмнение, че те са създадени впоследствие да улеснят защитната тежест на страната. Доказването на предаването на предмета на доставката от доставчика на получателя при този вид търговски сделки е необходимо, за да се докаже реалното изпълнение на продажбата.. Предметът на конкретната сделка се индивидуализира и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях - чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Без такова предаване да бъде извършено, не може да бъде прехвърлена собствеността върху стоките, т. е. не е налице осъществена от продавача престация по договора. Размяната на насрещно дължимите престации представлява изпълнението на сключената сделка, съответно на предмета на доставката по смисъла на ЗДДС. Установяването на предаването на предмета по доставката винаги е необходимо, за да се приеме, че е налице облагаема доставка по смисъла на чл. 12 във вр. с чл. 6 ЗДДС и както правилно е приел съдът, в тежест на жалбоподателя е да установи положителни и благоприятни за него юридически факти по реалното изпълнение на доставките, при оспорена реалност в ревизионния акт. С оглед на данните по делото първоинстанционният съд правилно е акцентирал и допълнително посоченото в ревизионния акт обстоятелство, че фактурите не отговарят на изискванията на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, според която фактурата следва да съдържа информация относно количеството и вида на стоката, вида на услугата. Процесните фактури / с едно изключение, при което доставчикът е декларирал, че не е развивал никаква дейност/ не съдържат ясно и конкретно описание на вида на стоката или услугата, като този порок не е отстранен и с коментираните по-горе стокови разписки. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че административният съд правилно е приел, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен в частта му за непризнато право на данъчен кредит. Направените оплаквания в касационната жалба, свързани с преобразуване на финансовия резултат на дружеството и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава също не могат да бъдат споделени. Принципът на документалната обоснованост е уреден в чл. 10 от същия закон, като според алинея първа счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Когато фактурите не документиран реално извършени доставки, този принцип се явява нарушен, тъй като фактурите не отразяват вярно означената в тях стопанска операция, което е основание за преобразуване на финансовия резултат на субекта при условията на чл. 26, т. 2 ЗКПО. Този извод не се променя и от заключението на вещото лице по назначената съдебно-икономическа експертиза. Съгласно чл. 202 ГПК, приложим в настоящето производство по силата на препращащата разпоредба на § 2 ДР ДОПК, съдът не е длъжен да възприема заключението на вещото лице, а го обсъжда заедно с другите доказателства по делото. В конкретния случай съдът е обосновал изводите си за липса на реалност на доставките на база на констатациите на ревизионния акт, които намират обосновка в доказателствата, събрани в хода на ревизията. Вещото лице е извършило проверка в счетоводството на ревизираното лице и е изготвило заключението си въз основа на доказателства, които не са представени в хода на ревизията, нито са представени от страната по делото. Изложените обстоятелства поставят под сериозно съмнение изводите на експерта и заключението правилно не е обсъждано и прието. Изложените факти и обстоятелства водят до обоснован извод, че органът по приходите е направил верни констатации за липсват реални доставки по процесните фактури, съответно същите не отразяват вярно отразената стопанска операция, поради което е налице хипотеза по чл. 26, т. 2 ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на ревизираното дружество и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък. Обстоятелството, че фактурите не са придружени от редовно издадени фискални бонове правилно е квалифицирано като допълнително, самостоятелно основание за непризнаване на извършения разход за данъчни цели – чл. 10, ал. 4 ЗКПО. След като е стигнал до краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и е отхвърлил жалбата на "Диамант 91" ООД като неоснователна, Административен съд – гр. Пазарджик е постановил едно правилно съдебно решение, което не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. При този изход на процеса дружеството касатор следва да бъде осъдено да заплати на Национална агенция по приходите – гр. София юрисконсулско възнаграждение за настоящата инстанция в размер на 2 603,32 лв.. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,