Решение № 1971 от 20.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6659/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Лардж Инфрастръкчър Проджектс ООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: град София, район Лозенец, [улица], чрез адв. М. Йорданов, срещу Решение 2432 от 10.04.2023 г., постановено по адм. дело 3358/2022 г. по описа на Административен съд София град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221021002663-091-001 от 17.11.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) гр. София, в частта потвърдена с Решение 367/07.03.2022 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) гр. София при Централно управление (ЦУ) на НАП, в частта на отказано право на данъчен кредит по фактури с издатели всички доставчици на дружеството за ревизираните периоди в общ размер на 55 891,99 лв., вследствие на което след начисляване на лихви за забава са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 59 240,27 лева. Решението е обжалвано и в частта на присъдените в полза на НАП разноски в размер на 5 774,00 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и при необоснованост. Касаторът оспорва извода на първоинстанционния съд, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно на основание, че доставките не са използвани за икономическата дейност на РЛ. Излага подробни доводи за доказано извършване на икономическа дейност и намерение за последваща реализация на облагаеми доставки. С позоваване на редица решения от практиката на СЕС твърди, че условие за приспадане на данъчния кредит е намерението доставките да се използват за целите на извършваната от регистрираното лице облагаеми доставки, като не е достатъчно да се установи само липса на последваща реализация на облагаеми доставки. Отделно от това счита, че незаконосъобразно се пререшава въпроса за правото на данъчен кредит, разрешен в полза на РЛ в пет отделени производства, по които са издадени пет акта за прихващане и възстановяване /АПВ/ за същите ревизирани периоди. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на АССГ, и вместо него - да постанови друго по същество на спора, с което обжалваният РА да бъде отменен като незаконосъобразен. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък с разноските. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП - гр. София при ЦУ на НАП, чрез своя процесуален представител - юрисконсулт Волянова, оспорва основателността на касационната жалба по съображения, изложени в хода на делото по същество. Претендира се присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция съгласно представен списък с разноските. В условията на евентуалност се прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА Р-22221021002663-091-001 от 17.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. София, в частта, потвърдена с Решение 367/07.03.2022 г., издадено от директора на дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с която на Лардж Инфрастръкчър Проджектс ОО е отказано право на данъчен кредит по фактури с издатели всички доставчици на дружеството за ревизираните периоди в общ размер на 55 891,99 лв., вследствие на което след начисляване на лихви за забава са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 59 240,27 лева. С обжалваното в настоящото производство решение, АССГ е отхвърлил жалбата на Лардж Инфрастръкчър Проджектс ООД, и осъдил дружеството да заплати разноски на НАП в размер на 5 774,00 лева. За да обоснове преценката си за законосъобразност на РА първоинстанционният съд е приел, че същият е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, както и в съответствие с материалния закон. Този извод е обоснован, след като решаващият съд на първо място е възпроизвел установената в хода на ревизията фактическа обстановка и основанията на органите по приходите да откажат право на приспадане на данъчен кредит на ревизираното дружество, а именно: неизползване на доставките в икономическата дейност на РЛ, т.к. не са извършени с тях последващи облагаеми доставки. След това съдът е приел, че са налице два спорни въпроса относно определените задължения по ЗДДС, след издадени АПВ и неправилно приложение на чл.69 от ЗДДС от органите по приходите. По първия спорен въпрос, с оглед приложените по делото доказателства съдът приел, че в ревизираният период с актове за прихващане и възстановяване на жалбоподателят е признат данъчен кредит за ревизираният период, като изброил 5 бр. АПВ. АПВ са издадени след извършени проверки по смисъла на чл. 110, ал. 3 от ДОПК за установяване наличието на основание за възстановяване на ДДС по реда на чл. 92, ал. 3 от ЗДДС, въз основа на подадени справки-декларации за съответните периоди. Съдът е приел, че в производството по чл. 110, ал. 3 от ДОПК, не се установяват данъчни задължения, органите по приходите в производството по чл. 129 от ДОПК не извършат преценка на всички факти и обстоятелства, относими към данъчните задължения на дружеството, а единствено и само преценят към момента на подаване на съответната справка-декларация по ЗДДС по чл. 125 от ЗДДС, налице ли са основания за възстановяване на данък по реда на чл. 92, ал. 1 от ЗДДС. В тази връзка изложените доводи на жалбоподателя за правна несигурност по повод постановеният в последствие РА, с които допълнително е начислен ДДС и лихви на жалбоподателят за съответните данъчни периоди, са приети за неоснователни. По втория спорен въпрос неправилно приложение на чл.69 от ЗДДС, съдът е приел за безспорно, че през ревизираните данъчни периоди, от Лардж Инфрастръкчър Проджектс ООД са декларирани получени доставки с право на пълен данъчен кредит за доставки на стоки и услуги от други регистрирани по ЗДДС лица. Данъчния кредит за ревизираните периоди е формиран от доставка на ДМА, материали и услуги. Предмет на доставка по фактурите, издадени от ЕТ Р. Марков - Джоинт Билдинг Ивестмънт е възнаграждение за изготвени количествено стойностни сметки за необходимите СМР, съгласно чл. 1 от Договор от 10.06.2020 г. Според представения в хода на ревизията договор, доставчика е приел да изготви пълни и детайлни количествено стойностни сметки за всички необходими строително монтажни работи за изграждането на първата и втората част от инфраструктурния проект на Възложителя "Автомагистрала Дунав Егея . Съдът е приел, че към всяка една от фактурите са представени приемо-предавателни протоколи, които обективират приемане на извършена услуга/стока. Така изписания предмет на услугите, за които са издадени процесните фактури/за ревизираният период/, е ясен и отговаря на изискванията на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. Фактурите съдържат информация, както за целите на приспадането, така и за целите на контрола. Обоснован е извод, че за реалността на доставките спор по делото не е формиран, а само относно въпроса дали предметът на доставката, получен от претендиращия приспадането, се използва за целите на облагаемите му сделки, каквото е едно от изискванията на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС. На първо място, съдът се позовал на практиката на СЕС, изразена в решения на СЕС - Решение от 21 февруари 2006 г. по дело Halifax и др., C-255/02, R., стр. I-1609, точка 78; Решение от 21 юни 2011 г. по обединени дела Mahagаben и Dоvid, С-80/11 и С-142/11, точка 39, че правото на данъчнозадължените лица да приспаднат ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на Общата система на ДДС. Режимът на приспадане цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. По този начин общата система на ДДС гарантира неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. След това е приел, че според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, за да се установи, че по доставките е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки /услуги са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Приел е за установено, че дружеството жалбоподател, не е осъществило нито една облагаема доставка в ревизираният период. В резултат на тази констатация е обоснован извод, че когато стоки или услуги, придобити от данъчнозадълженото лице, се използват за сделки, които са освободени, или не попадат в обхвата на ДДС, или се използват за лични нужди, данъчно задълженото лице се приравнява на краен потребител и следва да понесе тежестта на данъка. По тези съображения, първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е изцяло законосъобразен и отхвърлил жалбата, като неоснователна. Така постановеното решение е валидно, допустимо, но неправилно, като постановено в нарушение на закона. По делото не формиран спор, че в периода на ревизията основната дейност на РЛ Лардж Инфрастръкчър Проджектс ООД е извършване на инвестиционни проучвания, включващи и изготвянето на бизнес модели, на организационни структури и на бизнес - планове за финансирането, проектирането, изграждането и експлоатацията на големи международни транспортни и инфраструктурни проекти - автомагистрали, железопътни трасета, пристанища и терминали на територията на България, Гърция и Румъния и на няколко други държави от ЕС, които проекти са или ще станат част от транс европейската транспортна мрежа /TEN Т/. Извършвано е и планиране, пред проектни проучвания, направа на количествено - стойностни сметки и изработване на схеми и планове за проектирането, изграждането и бъдещата експлоатация на нова автомагистрала от река Дунав/при граница с Румъния/ до прохода Маказа/при границата с Гърция. През ревизираните периоди Лардж Инфрастръкчър Проджектс ООД декларира получени доставки с право на пълен данъчен кредит за доставка на стоки и услуги от множество регистрирани по ДДС лица. Не е спорна реалността на получените доставки, както и че с тях не са извършени последващи доставки. Според обясненията на управителя на РЛ, дадени в хода на ревизията и подробно възпроизведени в решението на горестоящия орган /стр. 3, 4 и 5/, РЛ е създадено с цел извършване на инфраструктурни проекти, като са посочени пет на брой мащабни проекта, включително проект за нова автомагистрала Дунав Егея . Получените доставки са свързани с планираната икономическа дейност и намерението на дружеството е да стане акционер в друго дружество, на което се възлага концесия за строителството автомагистрала Дунав Егея или да продаде своите транспортни и инфраструктурни проекти или обособени части от тези проекти - отделни участъци или обекти от тях/ , заедно със съпътстващите ги финансови и бизнес модели на бъдещите концесионери на тези обекти, независимо дали ще има акционерно участие в дружествата концесионери. За доказване на намерението за използване на получените доставки за бъдещи облагаеми доставки от РЛ са представени договори, брошури за проектиране, счетоводни справки, подробни обяснения с цитирани детайлно спецификации, насоки и цели на извършваната дейност, както и придружители писма и предложения за концесия, отправени до държавни органи/министерства. Правото на данъчен кредит за получените доставки е отказано на основание, че доставките не се използват в икономическата дейност на РЛ, т.к. с тях не са извършени последващи облагаеми доставки. Първия спорен въпрос по делото е правен - дали правото на данъчен кредит на получателя по доставка е законосъобразно отказано при констатация, че с получените доставки не са извършени последващи облагаеми доставки или за да се прецени дали получените облагаеми доставки се използват в икономическата дейност на получателя следва да се изследва намерението на получателя да бъдат използвани за целите на негови облагаеми доставки. Съгласно постоянната практика на СЕС, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки и за получени от тях услуги, представлява основен принцип на въведената от законодателството на Съюза обща система на ДДС (решение от 12 април 2018 г., Biosafe Indъstria de Reciclagens, C-8/17, EU:C:2018:249, т. 27; решение от 6 октомври 2022 година по дело C-293/21, т.33). Право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано. То се упражнява незабавно по отношение на целия данък, начислен за получени доставки (, т. 25 и решение от 17 октомври 2018 година по дело C-249/17, т.21, решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, EU:C:2017:683, т. 25). Режимът на приспадане цели всъщност да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или платения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Така общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (решение от 17 октомври 2018 година по дело C-249/17, т.23 и решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, EU:C:2017:683, т. 26). Съгласно т. 24 от решение от 17 октомври 2018 година по дело C-249/17, принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност и би било в противоречие с този принцип посочените дейности да започват едва от момента, в който възникне облагаемият доход. Всяко друго тълкуване би възложило на икономическия оператор разходите за ДДС в рамките на икономическата му дейност, без да му даде възможността да ги приспадне, и би прокарало произволно разграничение между разходите за инвестиции, направени за нуждите на дадено предприятие в зависимост от това дали са направени преди и по време на действителното му функциониране (решение от 21 март 2000 г., Gabalfrisa и др., C-110/98 C-147/98, EU:C:2000:145, т. 45). Веднъж възникналото право на приспадане остава придобито право дори когато планираната икономическа дейност не е извършена и следователно не е довела до облагаеми сделки (решение от 29 февруари 1996 г., INZO, C-110/94, EU:C:1996:67, т. 20) или когато поради външни за неговата воля обстоятелства данъчнозадълженото лице не е могло да използва стоките или услугите, довели до приспадане при облагаеми сделки (решения от 8 юни 2000 г., Midland Bank, C-98/98, EU:C:2000:300, т. 22, и от 15 януари 1998 г., Ghent Coal Terminal, C-37/95, EU:C:1998:1, т. 20 и т. 24 решение от 17 октомври 2018 година по дело C-249/17). В този смисъл е и т.39 от решение от 28 февруари 2018 година по дело C-672/16, където е посочено, че именно придобиването на стоки или услуги от данъчнозадължено лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и следователно на механизма на приспадане. Използването на стоките или услугите или намерението за тяхното използване определят само обхвата на първоначалното приспадане, на което данъчнозадълженото лице има право съгласно член 168, и обхвата на евентуалните корекции за следващи периоди, но не засяга възникването на право на приспадане (вж. в този смисъл решение от 11 юли 1991 г., Lennartz, C-97/90, EU:C:1991:315, т. 15). Ясен отговор на спорния правен въпрос следва и от разясненията, дадени в т.18 и т.19 от решение от 13 март 2014 година по дело C-204/13, съгласно които, данъчнозадълженото лице има право да приспада платения по получени доставки ДДС, ако придобива стоки и услуги за своето предприятие и те се използват или ще бъдат използвани за целите на неговите облагаеми сделки (вж. по-специално Решение от 29 април 2004 г. по дело Faxworld, C-137/02, Recueil, стр. I-5547, точка 24, Решение от 15 декември 2005 г. по дело Centralan Property, C-63/04, Recueil, стр. I-11087, точка 52, Решение от 29 ноември 2012 г. по дело Gran Via Moineєti, C-257/11, все още непубликувано в Сборника, точка 23 и Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, все още непубликувано в Сборника, точка 29). Във връзка с това от практиката на Съда следва, че подготвителните действия трябва да се отнесат към икономическите дейности (вж. по-специално Решение по дело Polski Trawertyn, посочено по-горе, точка 28 и Решение по дело Gran Via Moineєti, посочено по-горе, точка 26 и цитираната съдебна практика), като принципът на неутралитет на ДДС изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност. След като с цитираните решения на СЕС се разяснява, че данъчнозадълженото лице има право да приспада платения по получени доставки ДДС, ако придобива стоки и услуги за своето предприятие и те се използват или ще бъдат използвани за целите на неговите облагаеми сделки, както и че принципът на неутралитет на ДДС по отношение на данъчната тежест върху предприятието изисква първоначалните разходи за инвестиции, направени за нуждите и с оглед на дадено предприятие, да се считат за икономическа дейност, то на първия спорен правен въпрос следва да се отговори, че правото на данъчен кредит по реално получени облагаеми доставки не може да се откаже, в случай че се установи, че доставките ще бъдат използвани за целите на облагаеми сделки или намерение на получателя за тяхното използване. Фактът, че доставките са получени с цел да бъдат използвани за последавщи облагаеми доставки подлежи на доказване, като тежестта за доказване се носи от данъчнозадълженото лице. Съгласно постоянната практика на СЕС, обстоятелствата, които следва да се изследват и преценят от данъчната администрация и съдилищата, за да се признае на данъчнозадълженото лице право на приспадане на ДДС за получената доставка, както и за да се определи обхватът на това право е наличието на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки. Съгласно т.26 и т.27 от решение от 17 октомври 2018 година по дело C-249/17, правото на приспадане на ДДС, начислен за получените доставки на стоки или услуги, предполага, че разходите, направени за получаването им, са част от елементите, формиращи цената на обложените извършени доставки, пораждащи право на приспадане (решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, EU:C:2017:683, т. 28 и цитираната съдебна практика). Приема се обаче, че е налице право на приспадане в полза на данъчнозадълженото лице дори при липса на пряка и непосредствена връзка между конкретна получена доставка и една или повече извършени доставки, пораждащи право на приспадане, когато разходите за въпросните услуги са част от общите разходи на това лице и като такива представляват елементи, формиращи цената на стоките или услугите, които то доставя. Разходи от този вид всъщност имат пряка и непосредствена връзка с цялостната икономическа дейност на данъчнозадълженото лице (решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, EU:C:2017:683, т. 29 и цитираната съдебна практика). Съгласно т.28 от решение от 17 октомври 2018 година по дело C-249/17, в рамките на прилагането на критерия за пряката връзка от страна на данъчните администрации и националните съдилища те трябва да вземат предвид всички обстоятелства, при които са осъществени съответните сделки, и да държат сметка само за доставките, които са обективно свързани с облагаемата дейност на данъчнозадълженото лице. По този начин наличието на подобна връзка трябва да се прецени с оглед на обективното съдържание на въпросната доставка (решение от 14 септември 2017 г., Ибердрола Инмобилиария Риъл Естейт Инвестмънтс, C-132/16, EU:C:2017:683, т. 31 и цитираната съдебна практика). СЕС разяснява също в т.30 от цитираното решение по дело C-249/17, че за да може платеният ДДС да се приспадне в пълен размер, по принцип единствената причина за направените разходи трябва да е планираната икономическа дейност. По делото не е спорна извършваната от РЛ икономическа дейност - планиране, пред проектни проучвания, направа на количествено - стойностни сметки и изработване на схеми и планове за проектирането, изграждането и бъдещата експлоатация на нова автомагистрала от река Дунав/при граница с Румъния/ до прохода Маказа/при границата с Гърция, както и направените значителни разходи за тази дейност във връзка с получени множество доставки, включително и порцесните. От друга страна факта, че процесните доставките са получени с цел да бъдат използвани в икономическата дейност на лицето, като юридически факт подлежи на доказване с всички допустими доказателствени средства и в случая е доказан от събраните по делото подробни обяснения с цитирани детайлно спецификации, насоки и цели на извършваната дейност, договори, брошури за проектиране, счетоводни справки, както и придружители писма и предложения за концесия, отправени до държавни органи/министерства. От така събраните доказателства следва извод, че единствената причина за направените разходи по процесните доставки е планираната икономическа дейност за последващи облагаеми доставки, а именно продажба на изготвените транспортни и инфраструктурни проекти /или обособени части от тези проекти - отделни участъци или обекти от тях/, заедно със съпътстващите ги финансови и бизнес модели на бъдещите концесионери на тези обекти, независимо дали РЛ ще има акционерно участие в дружествата концесионери. С оглед изложеното, правото на данъчен кредит е отказано незаконосъобразно. В допълнение следва да се посочи, че издаването на АПВ за същите периоди, не е самостоятелно основание за отмяна на РА, но случай, че данъчно задълженото лице не използва в разумен срок получените стоки и услуги за последващи облагаеми доставки и от по причини, които не са външни за волята му, приложение следва да намери института на корекция на ползвания данъчен кредит. С оглед гореизложеното, издадения РА е незаконосъобразен. Достигайки до обратния краен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго по изяснения от фактическа страна спор, с което обжалваният РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 10 419 лв., съгласно представен списък на разноските и доказателства за плащането им. Възражението на ответната страна за прекомерност на адвокатското възнаграждение е неоснователно, доколкото платеното възнаграждение за първоинстанционното производство е под минималния размер, а за касационната инстанция се доближава до минимума, предвиден в наредба 1/09.07.2004г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Така мотивиран на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение