Решение № 1719 от 3.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5218/2010 г.

Решение № 1719 от 3.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 5218/2010 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт М. Филева, против решение № 30/17.02.2010 г., постановено по адм. дело № 50/2009 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № 0301145/31.05.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, в частта относно установен корпоративен данък за 2004 г. в размер на 24711,96 лв. и начислената лихва. Касаторът поддържа, че решението е недопустимо в частта, с която съдът е отменил ревизионния акт за частта от задължението, определена въз основа на увеличенията на финансовия резултат над сумата 32720 лв. Твърди, че относно тези увеличения е налице влязло в сила решение № 12457/23.10.2009 г. на Върховния административен съд, поради което преразглеждането на въпроса относно дължимостта им е недопустимо. В останалата част касаторът счита решението на окръжния съд за неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага съображения, че съдът е постановил решението без да обсъди влезлия в сила ДРА № 599/14.09.04 г., представен при новото разглеждане на делото съгласно указанията на ВАС, и без да вземе предвид направените констатации в него и изводите относно липса на реално осъществени доставки по фактурите, издадени през данъчни периоди м. 04 и м. 05/2004 г. от "Виг Тех" ЕООД, в резултат на което с посочения ДРА не е признато право на данъчен кредит за тези доставки. Поддържа, че увеличението, което е предмет на повторното разглеждане от първата инстанция е със сумата 32560 лв., представляваща част от стойността по фактура № 0.. 0115/8.04.04 г., за която е прието, че не е доказано реално осъществяване на доставки. Касаторът счита, че съдът е направил необоснован и неправилен извод за това че е доказано реалното осъществяване на доставката по посочената фактура, като се е позовал на заключението на съдебната експертиза, което е неотносимо и необосновано. По съображения, обосноваващи посочените касационни основания касаторът моли решението да бъде обезсилено в частта, с която е отменен РА за задължението по ЗКПО за 2004 г., определеното въз основа на увеличенията на финансовия резултат над сумата 32720 лв. и да бъде отменено в частта, с която е отменен РА относно задължението по ЗКПО, определено въз основа на увеличението със сумата 32560 лв., като съответно бъде отхвърлена жалбата против РА в тази част. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - "Еколес" ООД - гр. Варна, представлявано от управителя Кено Димов Байчев, чрез процесуалния представител адв. Поля Ченева, оспорва жалбата. В писмени бележки се излагат съображения за правилност на обжалваното решение, поддържа се, че същото е съобразено с указанията на ВАС в отменителното решение, а изводът за реално осъществяване на доставката по фактура № 115/8.04.04 г., издадена от "Виг Тех" ЕООД е обоснован и правилен. Претендира се присъждане на направените разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Счита, че обжалваното решение е неправилно и касаторът основателно се позовава на влезлия в сила ДРА № 599/14.09.04 г., в който е установено, че по фактурите от "Виг Тех" ЕООД за данъчни периоди м. 04 и м. 05/2004 г. не са осъществени реални доставки. Поради това счита, че с разходите по тези фактури правилно е увеличен финансовият резултат на дружеството за 2004 г. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата касационни основания и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отменен ревизионен акт № 0301145/31.05.2006 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 563/09.08.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, в частта относно установен като дължима сума корпоративен данък за 2004 г. в размер на 24711,96 лв. и начислената лихва в размер на 3552,45 лв. Съдът е посочил, че решението е постановено с оглед решение № 12457/23.10.09 г. по адм. дело № 6929/2009 г. на ВАС, с което делото е върнато за ново разглеждане в частта относно определени преки данъци във връзка с увеличението на финансовия резултат за 2004 г. със сумата 32560 лв. по фактури, издадени през данъчни периоди м. 04 и м. 05/2004 г. В мотивите от решението, отнасящи се до това увеличение, доколкото такива могат да бъдат изведени, е прието, че според констатациите в ревизионния акт е извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО по фактури, издадени през данъчни периоди м. 04 и м. 05/2004 г., като увеличението е с обща стойност 32560 лв. поради това че не била налице реална доставка по фактура № 115/8.04.04 г. издадена от "Виг Тех" ЕООД, която е на стойност 40000 лв. Съдът се е позовал на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, изслушана при първото разглеждане на делото, като е приел, че въз основа на анализа на вещото лице и представените по делото писмени доказателства се установява реално осъществяване на процесните доставки за добив на дървесина. Посочил е, че увеличението на финансовия резултат е направено без конкретно посочване на увеличението и на методиката на определянето на преки данъци. Направил е решаващия извод, че финансовият резултат е увеличен незаконосъобразно и е отменил РА относно определеното задължение за корпоративен данък за 2004 г. в посочения размер. Настоящият касационен състав намира, че касационната жалба е основателна, както в частта, с която се претендира частично обезсилване на решението, така и в частта, с която се претендира отмяна на решението в останалата част и съответно отхвърляне на жалбата против ревизионния акт. Обжалваното съдебно решение е постановено при повторно разглеждане на делото от първата инстанция, след като с решение № 12457/23.10.2009 г. по адм. дело № 6929/2009 г. на ВАС, първо отделение, е отменено решение № 189/17.03.2009 г. постановено по адм. дело № 1918/2006 г. по описа на Варненския окръжен съд /ВОС/ в частта, с която е отменен РА № 0301145/31.05.2006 г. относно размера на определените преки данъци на "Еколес" ООД във връзка с увеличението на финансовия резултат за 2004 г. със сумата 32560 лв. и делото в тази част е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. В мотивите на това решение на ВАС са дадени указания да бъде събран като доказателство и да бъде обсъден ДРА № 599/14.09.2004 г., издаден на "Еколес" ООД при предходна ревизията и да бъде направена преценка дали същия е влязъл в сила. Посочено е също, че върнатата за ново разглеждане част от РА се отнася до увеличението на финансовия резултат с разходите по фактури, издадени на дружеството през данъчни периоди м. 04 и м. 05/2004 г., за които с посочения ДРА е отказано право на данъчен кредит по съображения, че липсват доказателства за реално осъществяване на доставките - добив, нарязване и натоварване на дървесина. От съдържанието на ревизионния акт и ревизионния доклад към него № 1145/5.04.2006 г., както и от мотивите на решение № 12457/23.10.2009 г. на ВАС се установява, че при облагането по ЗКПО за 2004 г. на "Еколес" ООД е извършено увеличение на финансовия резултат по три пера общо със сумата 126728 лв. Първото увеличение е на основание чл. 23, ал. 2, т. 10, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) със сумата 94008 лв., представляваща отчетени разходи по фактури, издадени от "Виг Тех" ЕООД и "Делта Прим" ЕООД; в тази част РА е отменен от ВОС с решение № 189/17.03.2009 г. по адм. дело № 1918/2006 г., което в тази част е потвърдено от ВАС с решение № 12457/23.10.2009 г. Второто увеличение е на същото правно основание, със сумата 32560 лв.; увеличението е отменено с решението на ВОС по адм. дело № 1918/2006 г., което в тази част е отменено и и делото е върнато за ново разглеждане с решение № 12457/23.10.2009 г. на ВАС. Предмет на повторното разглеждане на делото пред окръжния съд е именно това увеличение на финансовия резултат. Третото увеличение е извършено със сумата 160 лв., отчетена като разход по фактура № 41929/19.09.04 г., като в тази част РА е отменен от окръжния съд с решението по адм. дело № 1918/2006 г., което в тази част е отменено от ВАС с решение № 12457/23.10.2009 г. и спорът за това увеличение е решен по същество от ВАС, като жалбата на дружеството против РА е отхвърлена. Следователно относно увеличенията на ФР със сумите 94008 лв. и 160 лв. правният спор е приключил с влязъл в сила съдебен акт, като първото от посочените увеличения е отменено с решението на ВОС, съответно потвърдено от ВАС, а второто увеличение е потвърдено като законосъобразно с решението на ВАС, с което в тази част е налице произнасяне по същество на касационната инстанция. Спорът относно тези две увеличения не може да бъде преразглеждан. Делото не е върнато в тези части за ново разглеждане, поради което не е било предмет на производството при повторното разглеждане от първата инстанция. Поради това, като се е произнесъл при новото разглеждане на делото и относно тези две увеличения на финансовия резултат, окръжният съд е постановил недопустимо решение, което на основание чл. 221, ал. 3 АПК следва да обезсилено, а производството в тази част - прекратено. За яснота следва изрично да се посочи, че решението е недопустимо в частта, с която съдът е отменил определеното с РА задължение за корпоративен данък за 2004 г., съобразно увеличенията на финансовия резултат със сумите 94008 лв. и 160 лв. Както се посочи предмет на делото при новото разглеждане е РА единствено в частта относно увеличението на ФР със сумата 32560 лв. От констатациите и направените изводи в процесния РА № 0301145/31.05.2006 г. се установява, че това увеличение е направено предвид ДРА № 599/14.09.04 г., издаден при предходна ревизия на "Еколес" ООД за периода от 1.04.04 г. до 31.05.04 г., при която е установено, че дружеството притежава фактури за извършен дърводобив с издател "Виг Тех" ЕООД, както следва: № 115/8.04.04 г. с данъчна основа 40000 лв. и ДДС 8000 лв., № 978/30.04.04 г. с данъчна основа 50000 лв. и ДДС 10000 лв., № 1266/18.05.04 г. с данъчна основа 18400 лв. и ДДС 3680 лв. и № 1267/18.05.04 г. с данъчна основа 51020 лв. и ДДС 10204 лв. В процесния РА е посочено, че при предходната ревизия за тези фактури е установено, че не са налице доказателства за реално извършен дърводобив, нарязване, сортиране и натоварване на дървесина, като по фактура № 115/8.04.04 г. е установено частично извършена услуга и не са налице доказателства за реално извършен дърводобив на стойност 32560 лв. Фактурите са осчетоводени в сметка 602/5 - разходи за добив, като с тях е намален финансовият резултат на дружеството за 2004 г. Посочено е, че поради това и на основание чл. 23, ал. 2, т. 10, вр. чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.) финансовият резултат за 2004 г. се увеличава със сумата 32560 лв., представляваща осчетоводени разходи довели до намаляване на финансовия резултат /счетоводна печалба/, които данъчно задълженото лице не може да докаже документално по реда определен в съответните нормативни документи. При новото разглеждане на делото от окръжния съд е представен ДРА № 599/14.09.04 г., който е връчен на данъчнозадълженото лице, чрез управителя Кено Димов Байчев, на 29.09.2004 г. и според данните в писмо изх. № ВК-71426-1/12.01.2010 г. на ТД на НАП гр. Варна /вх. № ОУИ-Д1/2786/13.01.2010 г. на дирекция "ОУИ" гр. Варна/, същият не е обжалван. От страна на дружеството не е оспорено твърдението на приходната администрация, че ДРА не е обжалван, нито са представени доказателства за обратното, поради което настоящият състав приема, че този ДРА е влязъл в сила след изтичане на 14-дневния срок за обжалване по чл. 117, ал. 1 ДПК /отм., приложим процесуален закон/. От съдържанието на ДРА № 599/14.09.04 г. се установява, че за данъчни периоди м. 04 и м. 05/2004 г. не е признато право на приспадане на данъчен кредит на "Еколес" ООД по фактури № № 115/8.04.04 г., 978/30.04.04 г., № 1266/18.05.04 г. и 1267/18.05.04 г. /с данъчна основа и размер на ДДС, посочени по-горе/, издадени от "Виг Тех" ЕООД, като по фактура № 115/8.04.04 г. не е признато право на данъчен кредит в размер за 6512 лв., съответстващ на данъчна основа 32560 лв., а по останалите фактури правото на данъчен кредит не е признато в пълния размер. Основанието за непризнаване на право на данъчен кредит и по четирите фактури е поради неизпълнение на предпоставката по чл. 64, ал. 1, т. 3 ЗДДС (отм.), поради това че от събраните при ревизията доказателства не е установено реалното осъществяване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС (отм.) по процесните фактури. От съдържанието на процесния РА и на РД към него, както и на решение № 563/9.08.2006 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. Варна, с което е потвърден, се установява, че увеличението на финансовия резултат по ЗКПО за 2004 г. не е с данъчните основи по четирите фактури, за които е прието, че не са осъществени реални доставки /общо на стойност 151980 лв./, а само със сумата 32560 лв., която представлява частта от данъчната основа по фактура № 115/8.04.04 г., за която е прието, че не е осъществена реална доставка. Този извод се налага както поради съдържанието на РА и РД, така и предвид размера на самата сума на увеличението. Очевидно е налице несъответствие в констатациите в РД и РА и изразеното намерение за увеличение на финансовия резултат с данъчните основи по четирите фактури, за които с ДРА № 599/14.09.04 г. не е признато право на данъчен кредит - от една страна, а от друга - с обективно направеното увеличение със сумата 32560 лв., която е част от данъчната основа по фактура № 115/8.04.04 г., за която част е прието, че няма реална доставка /от цялата данъчна основа, която е 40000 лв./. Причините за това несъответствие не са изяснени по делото, като въобще не са обсъждани и поради това че подобно разрешение е изгодно за ревизирания субект същият не е имал правен интерес да го обжалва. За настоящото производство това несъответствие е без значение, а се посочва само за яснота, тъй като предметът на производството е очертан от предходното отменително решение на ВАС - № 12457/23.10.2009 г., постановеното първоинстанционно решение и подадената касационна жалба против последното. Предвид изложените съображения, увеличението на финансовия резултат за 2004 г. със сумата 32560 лв., за което делото е върнато за ново разглеждане от окръжния съд, се отнася до данъчната основа по фактура № 115/08.04.04 г., издадена на "Еколес" ООД от "Виг Тех" ЕООД. Както вече се посочи, данъчната основа по тази фактура е 40000 лв., но с ДРА № 599/14.09.04 г. е прието, че не е осъществена реална доставка на стойност 32560 лв., поради което именно с тази сума е извършено и увеличението. В този смисъл, неправилно първоинстанционният съд на няколко места в мотивите на решението е посочил, че не е ясно защо увеличението е с тази сума. Във връзка със законосъобразността на извършеното увеличение в решението са изложени общи и неясни мотиви, които не съответстват на доказателствата по тази част от спора. Съдът общо се е позовал на събраните доказателства и на заключението на съдебно-счетоводната експертиза, без да посочи от кои доказателства какви факти приема за установени и след това - въз основа на кои факти е изградил изводите си от правна страна. По същество съдебното решение не съдържа мотиви относно предмета на делото при новото разглеждане. Съдът, освен че не е изяснил какъв е предмета на висящия през него правен спор, е изложил неотносими съображения по части от РА, които са влезли в сила, като в тази част мотивите представляват произволно избрани части от първото решение на окръжния съд. Решението поради това е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, изразяващи се в липса на мотиви по предмета на правния спор, наред с това е необосновано поради обсъждане на неотносими доказателства и същевременно формиране на решаващия извод относно незаконосъобразност на РА без обсъждане на относимите доказателства, както и на фактическото и правното основание за извършеното увеличение. Обжалваното решение в допустимата част /частта, с която съдът се е произнесъл по висящия пред него предмет на спора, т. е. относно увеличението на финансовия резултат със сумата 32560 лв./ следва да бъде отменено като неправилно на основание чл. 221, ал. 2 АПК. Поради това че настоящото касационно производство е повторно, делото не може да бъде върнато на първата инстанция, а съгласно чл. 227, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество. Съгласно разпоредбата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.), посочена като правно основание за извършеното при ревизията увеличение, ал. 2 се отнася и при прилагането на трансферни цени, търговски и икономически взаимоотношения, когато е налице заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. При обжалването на процесния РА, включително при новото разглеждане на делото не са представени доказателства, които да доказват реалността на доставката по фактура № 115/8.04.2004 г. с предмет "дърводобив по договор № 1/9.02.04 г.". Доказателствата, събрани при ревизията, приключила с издаването на ДРА № 599/14.09.2004 г., са приобщени към доказателствата по процесния РА с протокол № 2259/7.06.2005 г. От тези доказателства, както и предвид необорените констатации в ДРА № 599/14.09.04 г. отнасящи до същата фактура във връзка с облагането по ЗДДС, се налага изводът, че не е доказано извършването на услугите, предмет на процесната фактура - дейности по добиване и нарязване на дървесина по договорите на "Еколес" ООД с Държавно лесничейство Варна, сортиране на добитата дървесина във временен горски склад на дружеството, както и натоварване на автомобили, за разликата над 7440 лв., или за - 32560 лв. От събраните и подробно анализирани при предходната ревизия доказателства е установено, че по тази фактура има частично изпълнение на доставка за 372 куб. м дървесина, чиято стойност според клаузите на договора - 20 лв./куб. м, е в размер на 7440 лв. За останалото количество по фактурата не са представени доказателства, че са осъществени услугите, предмет на договора. Следва да се отбележи, че вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, изслушана при първото разглеждане на делото от окръжния съд, не е имало задача, свързана с предмета на доставката по фактура № 115/8.04.04 г. Това е видно както от формулираната задача, така и от констативно-съобразителната част на заключението, в която вещото лице не е обсъждало доказателства, свързани с доставката по тази фактура. На стр. 7 от заключението е направено съждение на вещото лице, че жалбоподателят не дължи данъци по ЗКПО при положение, че съдът уважи жалбата му относно увеличенията на финансовия резултата. Това не представлява извод на вещото лице, а само съждение и то при условията на евентуалност, а дори и да беше формулирано като извод, то той би бил необоснован. Не може да бъде направен извод за реалност на доставката по аналогия въз основа на изводите, които вещото лице е направило по доставките по фактури, издадени от "Виг Тех" ЕООД и "Делта Прим" ЕООД през следващите данъчни периоди, които всъщност са били предмет на анализа по заключението. Следва за прецизност да се посочи, че е неправилно становището на касатора, според което съдът не може да се позовава на заключение, изслушано при първото разглеждане на делото. Доколкото не са били допуснати процесуални нарушения по назначаване, изслушване и т. н. на това заключение, то може да бъде обсъждано при повторното разглеждане на делото. В случая обаче това е без значение по спора, тъй като в заключението не се съдържат констатации относно факти и обстоятелства от значение за реалността на доставката по фактура № 115/8.04.04 г. По изложените съображения, настоящият състав приема, че не е доказано реалното осъществяване на доставки по фактура № 115/8.04.04 г. на стойност 32560 лв. /т. е. за част от цялата стойност по фактурата, която е в размер на 40000 лв./, поради което е налице хипотезата на чл. 15, ал. 3, т. 2 ЗКПО (отм.). Безспорно е установено при ревизията, че разходите по фактурата са отчетени по сметка 602, поради което с тях е намален финансовият резултат на дружеството. Затова е налице основание за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО, отм., в приложимата за 2004 г. редакция на нормата съгласно ДВ, бр. 119/2002 г. Разпоредбата предвижда, че финансовият резултат за данъчни цели се увеличава с разходите, съответно приходите, произтичащи от сделки или трансфери, съгласно глава първа, раздел IV, а разпоредбата на чл. 15 ЗКПО се намира именно в този раздел. Поради изложеното, правилната квалификация на увеличението на финансовия резултат и по чл. 15, ал. 3, т. 2, вр. чл. 23, ал. 2, т. 13 ЗКПО (отм.), а не както е посочено в РА - по т. 10 на чл. 23, ал. 2. Погрешната правна квалификация, касаеща при това само една от разпоредбите, не представлява основание за отмяна на РА, тъй като съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК, вр. чл. 227, ал. 1 АПК съдът се произнася по същество, при което може да потвърди РА и на различно правно основание. Съобразно изложеното, увеличението на финансовия резултат за 2004 г. със сумата 32560 лв. е законосъобразно и жалбата на "Еколес" ООД против РА в тази част, съответно и относно определените въз основа на това увеличение задължение за корпоративен данък и лихви, следва да бъде отхвърлена. Предвид изхода на настоящия правен спор, както и частта от спора, разрешена с решение № 12457/23.10.09 г. по адм. дело № 6929/2009 г. на ВАС, облагаемата основа за облагане с корпоративен данък за 2004 г. е в размер на 63632 лв. Този резултат се изчислява, като се вземе предвид, че за 2004 г. дружеството е декларирало облагаема печалба в размер на 30912 лв., а от извършените при ревизията три увеличения на финансовия резултат, при обжалваното по съдебен ред са потвърдени две от тях - увеличението с 160 лв. /законосъобразността му е потвърдена с решение № 12457/23.10.09 г. на ВАС/ и увеличението с 32560 лв. /законосъобразността му е потвърдена с настоящото решение/. В съответствие с това, при данъчна ставка 19,5 %, задължението за корпоративен данък за 2004 г. е в размер на 12408,24 лв., от които внесени - 6027,84 лв., или дължими още 6380,40 лв. При този изход на спора, искането на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение е основателно. Доколкото предмета на настоящото производство е свързан само с облагането по ЗКПО, то възнаграждението следва да бъде присъдено само за потвърдената част от това задължение. Предвид изложеното по-горе, материалният интерес по отхвърлената част от жалбата против РА относно облагането по ЗКПО за 2004 г., като краен резултат след двете касационни производства, е в размер на 6380,40 лв. главница, представляваща дължимото за доплащане задължение за корпоративен данък. При този материален интерес по отхвърлената част от жалбата и на основание чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, на дирекция "ОУИ" следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 505,22 лв. Приходната администрация няма право на възнаграждение за всяка инстанция поотделно, тъй като това не е предвидено в чл. 161, ал. 1 ДОПК и няма основание за прилагане по аналогия на уредбата относно адвокатските възнаграждения, които представляват реално направени разноски. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 3 и ал. 2, вр. чл. 222, ал. 1 и чл. 227, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,