Решение № 5268 от 17.5.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), срещу Решение 5454 от 19.09.2022 г., постановено по адм. д. 11871 по описа на Административен съд София град за 2021 г. С обжалваното съдебно решение, по жалбата на А. Танев е отменен Ревизионен акт Р-22221317005059-091-001 от 08.07.2021 г., издаден от М. Станулова - орган, възложил ревизията и М. Иванов - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1488 от 27.09.2021 г., издадено от лице, действало по заместване за директора на Д ОДОП София, с който са установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) в общ размер на 207271,00 лв. и лихви в размер на 80325,53 лв. за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 12.2019 г. и задължения по Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 163131,02 лв. и лихви в размер на 53615,63 лв. за периодите от 2014 г. до 2019 г. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на Танев разноски в размер на 10,00 лв. В касационната жалба се поддържа становище за постановяване на обжалваното съдебно решение при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат се подробни съображения за обосноваване на изложената теза за неговата неправилност. Релевира се довод за формалност и необоснованост на изводите на съда, че в случая не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Твърди се, че съдът е пренебрегнал установените в хода на ревизията обстоятелства и приобщените доказателства във връзка с установяване и доказване на обстоятелствата по чл. 122 ДОПК. Конкретно се поддържа становище, че изводите на съда не се основават на доказателствата по делото, а на твърдение, че по делото от страна на настоящия касационен жалбоподател не били ангажирани доказателства в подкрепа законосъобразността на РА. В тази връзка съдът неправилно, с позоваване на чл. 184 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), приел за негодни ангажираните по реда на чл. 183 ГПК доказателства. Също така неправилно кредитирал свидетелските показания и не обсъдил събраните в хода на ревизионното производство и по делото доказателства. Касационният жалбоподател акцентира на липсата на дадено от съда указание относно разпределение на доказателствената тежест, което да не е изпълнено от него като не се представени доказателства в подкрепа законосъобразността на спорния РА; на това, че оспорване на документ по смисъла на чл. 193 ГПК не е правено, както и на това, че искане или указание за представяне на оригинали по делото на сканираните и представени на технически носител документи не е правено/давано. В контекста на разпоредбата на чл. 53 ДОПК касационният жалбоподател оспорва и възприетото становище от съда за негодност на справките, представени от Еконт, в качеството им на писмено доказателство. Обръща внимание на липсата на релевирано от Танев тяхно оспорване, като наред с това първоинстанционният съд не е съобразил възможността по чл. 171, ал. 2 АПК, с която разполага, да възложи експертиза служебно и да формулира задачи, ако е имал съмнения относно получената от Еконт информация по реда на ДОПК. Наред с всичко изложено, касационният жалбоподател намира за съществено, че Танев не оспорва получаването на сумите, а въвежда твърдение за получаването им в качеството си на куриер, за доказването на което е ангажирал гласни доказателства. Възразява срещу кредитирането им с подробни аргументи, основани на обсъждането на представените по делото граждански договори, справка от Търговския регистър и пълномощно, каквото обсъждане първоинстанционният съд не направил въобще. Без основание също така съдът приел, че в доказателствена тежест на приходната администрация било да установи и докаже предмета, страните и условията на всяка сделка, сключена от Танев, с която се определят задълженията му. По изложените в жалбата съображения се моли за отмяната на обжалваното съдебно решение и отхвърляне на предявената от Танев жалба срещу РА. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен юрисконсулт, който от негово име поддържа предявената жалба, а по същество моли уважаването й. Представя списък на разноските. Ответникът А. Танев, оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор и лично в съдебното заседание пред настоящия съд. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество касационната жалба е основателна. Производството пред АССГ е било образувано по жалба на А. Танев срещу РА Р-22221317005059-091-001 от 08.07.2021 г., издаден от М. Станулова - орган, възложил ревизията и М. Иванов - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1488 от 27.09.2021 г., издадено от лице, действало по заместване на директора на Д ОДОП София, с който са установени задължения за ДДС в общ размер на 207271,00 лв. и лихви в размер на 80325,53 лв. за данъчни периоди от м. 12.2014 г. до м. 12.2019 г. и задължения по ЗДДФЛ в размер на 163131,02 лв. и лихви в размер на 53615,63 лв. за периодите от 2014 г. до 2019 г. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна съдът формирал краен извод за основателност на оспорването на РА и го отменил изцяло. Приел, че спорният РА е издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му и в предвидената форма, включително разпоредителна част в табличен вид, в която е определен размерът на установените задължения. Направил извод обаче, че РА е издаден при неправилно приложение на материалния закон. Счел за правилен извода на приходните органи, че продажбата на стоки е основна търговска дейност на Танев и че следва да се приложи разпоредбата на чл. 26, ал. 7 ЗДДФЛ. Съобразил, че в хода на ревизионното производство органите по приходи са приели, че са налице обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК (наличие на данни за укрити приходи или доходи), но доколкото изложил съображения, че наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК не е подкрепено със събраните доказателства, приел, че не се констатира да са осъществени дадените предпоставки, поради което не може да се ползва презумпцията на чл. 124, ал. 2 от ДОПК. Мотивирал се, че с определение от 03.12.2021 г. на ответника са дадени указания, че носи доказателствената тежест да установи съществуването на фактическите основания, посочени в оспорения акт и изпълнението на законовите изисквания за издаването му, като възможности за това му били предоставяни в хода на съдебното производство. Съдът приел, че доказателства не бяха ангажирани, извън тези на които административният орган се позовава - единствено и само на представените на оптичен носител в табличен вид данни, които преценил, че сами по себе си не представляват електронен документ и не установяват верността на отразената в тях информация, независимо дали са подписани с електронен подпис. Приел, че не се касае за електронен документ, а за писмени доказателства, които съгласно нормата на чл. 183 ГПК могат да бъдат представени в оригинал или в заверен от страната препис, в какъвто смисъл са били исканията на насрещната страна. Според изразеното в решението становище, представените документи на оптичен носител от третото лице, не представляват и електронен документ по смисъла на чл. 184 ГПК, във връзка с чл. 3, ал.1 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги, а в съдебното производство от страна на решаващия орган не били направени доказателствени искания за събиране на писмените доказателства, въз основа на които се твърди, че са налице данни за укрити приходи от продажби чрез куриер и техния размер, включително по реда на чл. 192 ГПК. Съдът приел, че непредставянето на оригиналните писмени документи възпрепятства Танев да проведе доказването си чрез оспорване на истинността на документите, на които се позовава органът и да защити правата си в пълен обем. В допълнение съдът се мотивирал, че находящите се на диск РКО не установяват съществените елементи на твърдените доставки като предмет, стойност и условия. Посочил, че само въз основа на тях не може да се приеме, че се касае за плащания по направени доставки, което да формира облагаем доход от стопанска дейност като едноличен търговец по смисъла на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ, като освен това в по - голямата си част въпросните снимки били неясни и нечетливи. Съдът изложил съображения също така, че доколкото са необходими годни и относими доказателства за получаване на стоката, а в настоящия случай липсвали безспорни документи, отразяващи това обстоятелство, тъй като по делото не са представени оригиналите на товарителници, РКО и парични преводи, то не могат да бъдат споделени изводите на органите по приходите за укрити доходи от жалбоподателя, след като тези изводи се базират основно на извършения анализ на данните, предоставени в електронен табличен вид от Еконт Експрес ООД. Наред с това, приел, че горепосочените обстоятелства били опровергани и от свидетелските показания на В. Кръстев. Поради това посочил, че с наличните по делото доказателства не се потвърждават изводите на органите по приходите за извършени от жалбоподателя продажби на стоки, съответно реализирани доходи, след като се основават само на едностранно изготвени справки и документи от куриерското дружество, които не са годни да установят предаване на стоки и основанието на извършените плащания. Предвид горното, съдът направил извод, че твърдяното наличие на данни за укрити приходи или доходи, представляващи получени наложени платежи и парични преводи за продажба на стоки, не е доказано за целите на данъчното облагане и поради това в случая не следва да се прилага правилото на чл. 124, ал. 2 ДОПК за истинност на фактическите констатации в РА. Доколкото в този случай доказателствената тежест относно всички релевантни факти за установяване на претендираните публични задължения се носи от приходната администрация, съдът приел, че такова пълно главно доказване не било проведено - документите, въз основа на които се твърди, че ревизираното лице е получило доходи от продажби на стоки (товарителници, разходни касови ордери и разписки за изплатени суми) не били събрани. Затова мотивирал извод, че неправилно с РА са определени задълженията по ЗДДС и ЗДДФЛ за всички ревизирани данъчни периоди и отменил утежняващия административен акт. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Тези пороци са основание за отмяната му в резултат на касационната проверка, която прави настоящият съдебен състав. В контекста на предявеното от Танев оспорване на РА, издаден в производство по чл. 122 и сл. ДОПК, с определението от 03.12.2021 г. първоинстанционният съд е разпределил доказателствената тежест между страните в нарушение на съдопроизводствените правила. Вместо погрешно стореното, на ответника в съдебното производство съдът е следвало да укаже възложената му тежест да установи и докаже (подкрепи със събраните доказателства) предпоставките за извършване на ревизията по особения ред по чл. 122 и сл. ДОПК в случая наличието на основание за провеждането й предвид констатираното и поддържано от приходната администрация основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Указанието до ответника да докаже изпълнението на законовите изисквания при издаването му (на РА) не изпълнява процесуалните изисквания в посочения в предходното изречение смисъл. Съдът е указал на ответника тежестта да установи и докаже съществуването на фактическите основания за издаването на РА. Тоест, към този момент съдът е презюмирал липсата на основание за провеждане на ревизията по посочения особен ред, респективно е отрекъл априори презумпцията по чл. 124, ал. 2 ДОПК. Последната действително е оборима, но доказателствената тежест за това се носи от ревизираното лице при условията на пълно насрещно доказване. Така предприетият подход на съда е незаконосъобразен и дава основание да се направи извод, че не е изпълнил правилно процесуалните си задължения по чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и основният принцип на служебното начало по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. Наред с това, този подход е довел до нарушаване на процесуалните права на страните, като е опорочил и процеса на попълване на делото с доказателства и тяхната оценка. Така допуснатото нарушение на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд е съществено, доколкото е неотстранимо в настоящото касационно производство. В този смисъл то е и основание за отмяната на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на дадените с настоящото решение указания. Предвид изложеното, основателни са оплакванията на касационния жалбоподател за формалност и необоснованост на изводите на съда, че в случая не са установени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Оправдано се възразява от страна на директора на Д ОДОП София с касационната жалба, че без основание първоинстанционният съд е приел, че е направено искане от Танев за представяне на оригинали на документите, чиито снимки са качени на приобщения по делото оптичен носител диск (вж. абзац втори, стр. девет от съдебното решение, in fine, където дискът е неконкретизиран, предвид това, че по делото са представени три броя). При внимателен прочит на делото не се констатира от настоящия съдебен състав наличието на такова изявление/ искане, направено в писмен вид или устно заявено в съдебно заседание пред АССГ. При действието на чл. 183, ал. 2 (в сила от 30.06.2021 г.), във вр. с ал. 1 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, съдът не е извършил преценка дали е налице тази хипотеза. След разпределение на доказателствената тежест, а и до края на съдебното производство пред АССГ не е изпълнил задълженията си по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, да даде указания на страните в тази насока. По тази причина последиците от непредставянето на оригиналите на документите към делото, чиито изображения се налични на представените оптични носители, не могат да се противопоставят на ответника в първоинстанционното производство. Изложеното, според настоящия състав на Върховния административен съд, дава основание да се направи извод, че в нарушение на съдопроизводствените правила съдът не е изпълнил посочените по горе свои задължения. При това едва с решението е уведомил страните, че е извършил оглед на съдържанието на оптичните носители, като с противоречиви мотиви от една страна е отрекъл възможността да направи установявания въз основа на съдържащата се там информация, а от друга страна е критикувал качеството на изображенията и е направил извод, че въз основа на тях не се установяват съществените елементи на твърдените доставки като предмет, стойност и условия. Предвид горните съображения, изводът за незаконосъобразност на РА е необоснован и е в нарушение на материалния закон, доколкото е направен в резултат на порочна процесуална дейност на първоинстанционния съд. По тези причини съдебното решение, като неправилно, следва да се отмени, а делото следва да се върне на друг състав от първоинстанционния съд за ново разглеждане при спазване на указанията, дадени в мотивите на настоящия съдебен акт. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да пристъпи на първо място към разпределение на доказателствената тежест между страните в процеса с нарочен съдебен акт като съобрази, че спорният РА е издаден по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Съдът следва да има предвид, че след осъществяване на това процесуално действие, при съобразяване исканията на страните и разпоредбата на чл. 183, ал. 2, във вр. с ал. 1 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, следва да даде указания с оглед представяне на оригиналите на документите, които се съдържат на оптичните носители, приобщени към делото. Едва след това и с оглед процесуалното поведение на страните съдът следва да извърши преценка относно необходимостта от приобщаване по делото на специални знания - за даване на указания в този смисъл или за процедиране съобразно възможността, с която разполага по чл. 171, ал. 2, изр. 2 АПК, във вр. с пар. 2 от ДР на ДОПК. Даденото указание с определението на първоинстанционния съд от 03.12.2021 г. в този смисъл не е изчерпило процесуалната си роля, тъй като не визира за кои обстоятелства, които съдът счита за значими за разрешаване на правния спор, е намерил за необходимо ангажирането на специални знания. Този пропуск следва да се коригира при новото разглеждане на делото, в случай на преценка от съда, че експертиза е необходима. При постановяване на съдебното решение по същество на спора съдът следва да основе и обоснове фактическите си и правни изводи на анализ и оценка на приетите за относими в хода на производството писмени и гласни доказателства поотделно и в съвкупност. Следва да отговори както на доводите на Танев, релевирани в първоинстанционната жалба за нищожност и незаконосъобразност на РА, така и на направените възражения от ответника. При този изход на спора произнасяне по разноските не е дължимо. Този въпрос подлежи на разрешаване с оглед изхода на спора при новото разглеждане на делото съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение