Решение № 7541 от 16.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 978/2020 г.

Решение № 7541 от 16.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 978/2020 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Г. Арнаудов - директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика", град Пловдив против решение № 2494/02.12.2019 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 3861/2018 г., с което е отменен ревизионен акт № Р-16001617008921-091-001/29.08.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради допуснати нарушения на съдопроизводствените правила - необсъждане и неправилна преценка на доказателствата по делото относно твърдението на ревизираното лице за получено дарение в размер на 385 000 щатски долара по договор от 04.03.2002 г. и размера на разполагаемите парични средства към 01.01.2011 г. Касаторът счита, че гласните доказателствени средства винаги са ненадежден източник на вярна информация на фактическите състави, предмет на доказване и заплаха за правилността на съдебните актове. В конкретния случай част от свидетелите и жалбоподателят са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, поради което е логично да се приеме, че с показанията си искат да подпомогнат страната да докаже твърденията си. Заключението на съдебно – счетоводната експертиза е дадено въз основа на получено дарение от 350 000 щатски долара, което според касатора не е доказано. Искането е за отмяна на решението. Претендира разноски на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК. Ответникът – В. Илиев от [населено място], чрез адвокат И. Христозова оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение, по съображения, изложени в представен по делото писмен отговор и писмени бележки. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на В. Илиев от [населено място] са установени следните задължения: Данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за внасяне в общ размер 103 519. 76 лева и съответните лихви от 32 825. 54 лева, както следва: за 2011 година в размер на 14 105. 76 лева и лихви от 9084. 06 лева; за 2013 година в размер на 9 757. 00 лева и лихви от 4291. 00 лева; за 2014 година в размер на 6 258. 00 лева и лихви от 2116. 75 лева и за 2015 година в размерна 73 399. 00 лева и лихви от 17 333. 03 лева; Задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО: за 2011 година в общ размер на 4028. 11 лева и лихви от 2 778. 34 лева; за 2013 година в общ размер на 5555. 28 лева и лихви от 2438. 91 лева; за 2014 година в общ размер на 6628. 80 лева и лихви от 2567. 16 лева; за 2015 година в общ размер на 7 841. 28 лева и лихви от 1 831. 79 лева. Вноски за ДОО за 2016 г. в размер на 176. 40 лева и лихви от 36. 53 лева. За ревизираните периоди на 2011 – 2015 година ревизията е проведена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, на основание чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК – несъответствие на разходите на ревизираното лице с декларираните/получените доходи. За 2016 г. определеното задължение е за довнасяне на авансови осигурителни вноски за фонд ДОО върху минималния осигурителен доход от 420 лева, резултат от неправилно приложен размер на вноската за самоосигуряващи се лица от 12. 8% и нормативно определения размер за периода от 16, 3 %. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, подписан е с валидни електронни подписи, без допуснати нарушения на изискванията за форма по чл. 120 ДОПК, но в нарушение на материалния закон. От заключението на съдебно – счетоводната експертиза съдът е приел, че към 01.01.2011 г. В. Илиев е разполагал с парични средства в брой в размер на 1 088 115. 90 лева и при направените на тази база изчисления е установено, че не е налице превишение на разходите над приходите и основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В решението са изложени мотиви за незаконосъобразно определено начално салдо от 5 000 лева. От кредитираните свидетелски показания съдът е приел за установено, че се касае за действително получено дарение чрез предаване на сумата от 385 000 щатски долара на ревизираното лице, което е предприело действия по разпореждане с нея. Според съда договорът за дарение от 04.03.2002 г. сключен от В. Илиев е удостоверителен частен документ, който представлява годно доказателство за извършеното дарение по смисъла на чл. 28, ал. 1, т. 4 ЗОДФЛ (отм. в сила от 01.01.2007 г.). По отношение на изложените от органите по приходите обстоятелства, въз основа на които са отказали да признаят дарението, съдът е приел, че не почиват на правно издържани основания. Възраженията на ответника, че представените от ревизираното лице частни документи са без достоверна дата, са отхвърлени като неоснователни с аргументи, че органите по приходите не са трето лице по смисъла на чл. 181, ал. 1 ГПК, тъй като не черпят права от някой от съставителите на документа. По отношение на задължителните осигурителни вноски, съдът е посочил, че незаконосъобразно органите по приходите на основание чл. 124а във връзка с чл. 123, ал. 1 ДОПК са приели, че се касае за лице, което е извършвало трудова дейност, за която са дължими задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице. При липсата на презумпция в закона и на конкретни доказателства, не може да се приеме, че установеният от органите по приходите недостиг на парични средства е резултат от трудова дейност по смисъла чл. 4 от КСО. На това основание съдът е отменил задълженията за изравнителни осигурителни вноски. Решението е неправилно в частта, в която са отменени определените осигурителни вноски за фонд ДОО за 2016 г. в размер на 176. 40 лева и лихви от 36. 53 лева. Съдът не е съобразил, че за този период не е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. В противоречие с доказателствата по делото е приел, че задължението за вноски във фонд ДОО за 2016 г. е определено върху установено превишение на разходите над приходите, за което няма данни да е от трудова дейност на самоосигуряващо се лице. Задължението е за авансови осигурителни вноски върху минималния осигурителен доход за самоосигуряващи се лица за 2016 г. и е резултат от внесените в по-малък размер осигурителни вноски за фонд ДОО от 12, 8% върху 420 лева вместо дължимите 16. 3%. В тази част решението следва да се отмени като постановено в нарушение на материалния закон, за който порок съгласно чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи служебно. Вместо него, следва да се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата. В останалата част, за ревизираните периоди на 2011 – 2015 г. задълженията за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) са определени по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. Решението в частта, в която е отменен ревизионният акт относно установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2013, 2014 и 2015 г. е неправилно постановено. Основателно е оплакването в касационната жалба за допуснати нарушения на съдопроизводствените правила при преценката на заключението на съдебно – счетоводната експертиза и събраните по делото гласни доказателства. Вещото лице е извършило съпоставката между доходите и разходите на ревизираното лице въз основа на начално салдо в размер на 1 088 115. 90 лева – налични парични средства в брой, към 01.01.2011 г. Тази сума е формирана от 385 000 щатски долара или 870 615. 90 лева, получени по договор за дарение от 04.03.2002 г. от М. Р. (майка), 500 лева, получен доход по договор за покупко – продажба на търговско предприятие по чл. 15 от ТЗ от 08.05.2006 г., 150 000 лева, получен кредит по договор за банков кредит от 23.03.2007 г. и 67 000 лева, получени от "Обединени Български Агроаптеки" ЕООД (15 000 лева, върнати от финансиране и 52 000 лева като заем в периода м. 05. 2011/11. 2010 г.). Вещото лице е установило, че останалите приходи и разходите на ревизираното лице отговарят на установените при ревизията, като разликата се дължи на наличните финансови средства към 01.01.2011 г. Съдът е кредитирал експертното заключение и е приел, че сумата от 1 088 115. 90 лева е разполагаема, без да го обсъди във връзка с останалите доказателства по делото съгласно чл. 202 ГПК. Процесуалните усилия на жалбоподателя пред първоинстанционния съд са насочени към установяване получаването на дарение в размер на 385 000 щатски долара по договор от 04.03.2002 г., сключен с М. Ръждова - майка. Съгласно чл. 227, ал. 2 ЗЗД дарението на движими вещи се извършва в писмена форма с нотариална заверка на подписите или чрез предаване. Неправилно съдът е обсъждал наличието на удостоверителен документ по чл. 28, ал. 1, т. 4 ЗОДФЛ (отм. в сила от 01.01.2007 г.), който касае доказване на данъчно облекчение за дарение. В случая за установяване факта на дарението, чрез предаване на парична сума по делото е представен препис от договора, който съгласно уговореното служи като разписка за предаването й между страните и са ангажирани гласни доказателства. Становището на директора на дирекция ОДОП – Пловдив в касационната жалба, че гласните доказателствени средства винаги са ненадежден източник на вярна информация за фактите, предмет на доказване, не намира законова опора. В данъчния процес свидетелските показания са допустими при ограничението на чл. 158, ал. 1 от ДОПК, но представляват годно доказателствено средство, събират се по реда на чл. 163 и сл. ГПК и преценката им се извършва от съда съгласно чл. 172 ГПК, приложими на основание § 2 от ДР на ДОПК. Нито специалният процесуален закон, нито субсидиарно приложимия ГПК, определят априори степен на достоверност на този вид доказателствено средство, в какъвто смисъл са доводите на касатора. В конкретния случай същественото е, че от показанията на разпитаните свидетели, не е установен другият релевантен за спора факт - че дарителят М. Р., респективно родителите на В. Илиев, са разполагали с парични средства в размер на 350 000 щатски долара към момента на дарението. Единствено в показанията на св. А. Величков се съдържат данни за осъществяваната от родителите земеделска дейност, но не и такива за размера на доходите им от тази дейност. Други доказателства за това обстоятелство не са ангажирани и то е останало недоказано. По отношение на останалите парични суми, въз основа на които е формирано началното салдо от вещото лице, съдът не е изложил никакви мотиви въз основа на какви факти е приел, че те са налични към 01.01.2011 г. Посочените източници на парични средства са от продажба на търговско предприятие на ЕТ през 2006 година и от договор за банков кредит, сключен през 2007 г. и суми, получени от "Обединени български агроаптеки" ЕООД в периода м. 05.11.2010 г. Само последните суми в общ размер на 67 000 лева са получени в период от около 6 месеца, преди 01.01.2011 г. За останалите парични средства, чието получаване е удостоверено от приложените договори и които вещото лице е включило в началното салдо, не е доказано, че са налични към 01.01.2011 г. Предвид дългия период от време от получаването им до началото на ревизирания период, е следвало да бъде извършена преценка на имущественото състояние на ревизираното лице преди 01.01.2011 г. В случая това обстоятелство е останало неизяснено. За разлика от други подобни случаи, нито в хода на предварителната проверка за установяване на факти и обстоятелства, приключила с протокол от 04.12.2017 г., нито в хода на ревизията е извършена преценка на имущественото състояние на лицето за периодите преди 2011 г., въпреки, че основният спор е относно началното салдо към 01.01.2011 г. Това не е сторено и в съдебното производство. По делото са налице доказателства за направени от лицето разходи преди 01.01.2011 г. За задълженията по договор за банков кредит от 23.03.2007 г. в писмените обяснения на ревизираното лице е посочено, че вноските по този кредит са погасявани от сметката на трето лице - дружество(л. 731). Съгласно удостоверение от 15.01.2019 г. на Първа инвестиционна банка АД, лицето е ползвало банков кредит в размер на 150 000 лева по договор от 23.03.2007 г., който е изцяло погасен към 31.12.2018 г. (л. 777). Съдът не е изяснил обстоятелствата за усвояване на този кредит, за да се възприеме експертното заключение, че цялата сума е налична към 01.01.2011 г., почти четири години след отпускането му. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като е довело до неизясняване размера на разполагаемите парични средства на ревизираното лице към 01.01.2011 г. и е засегнало преценката за наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. От изложеното следва, че е налице касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението и в тази част и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. Решението в частта, в която са отменени задълженията за 2011 година - данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ в размер на 14 105. 76 лева и лихви от 9084. 06 лева и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО – УПФ и ЗО в общ размер на 4028. 11 лева и лихви от 2 778. 34 лева, е правилно като краен резултат. При образуване на ревизията за този период органите по приходите не са спазили преклузивния срок по чл. 109, ал. 1, пр. първо ДОПК. Тази норма предвижда, че не се образува производство за установяване на задължения за данъци по този кодекс, когато са изтекли 5 години от изтичането на годината, в която е подадена декларация или е следвало да бъде подадена декларация. В практиката на ВАС категорично се приема, че ревизионното производство се смята за образувано с връчването на ЗВР на данъчно задълженото лице, а не с издаването й /в този смисъл решения по адм. д. № 11735/2011, адм. д. № 9906/2014 г., адм. д. № 392/2015 г., адм. д. № 9301/2016 г. и мн. др. /. В случая за данъка върху доходите на физическите лица за 2011 г. и за задължителните осигурителни вноски от годишно изравняване, е следвало да бъде подадена декларация до 30.04.2012 г. Броен от 01.01.2013 г., 5-годишният срок за образуване на ревизионното производство за установяване на данъци и осигурителни вноски за 2011 година изтича на 31.12.2017 г. Ревизията е образувана със ЗВР от 18.12.2017 г., връчена на 05.01.2018 г., след изтичане на преклузивния срок. Само на това основание, решението в частта, в която е отменен ревизионният акт относно задълженията за данъци и осигурителни вноски за 2011 г. е правилно и следва да се остави в сила, без да се обсъжда наличието или липсата на основание по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за облагане по особения ред. Решението в частта, в която са отменени определените на основание чл. 124 а ДОПК задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за периодите 2013 – 2015 г. е правилно постановено. Правилно съдът е приел, че в ДОПК липса презумпция, по силата на която установеният доход по чл. 123 ДОПК да се счита за осигурителен доход от трудова дейност като самоосигуряващ се по смисъла на чл. 4, ал. 3 КСО. Съгласно чл. 6, ал. 8 КСО (в приложимата за 2013 -2015 г. редакция преди изменението, в сила от 01.01.2016 г. ) задължението за определяне на окончателен размер на месечния осигурителен доход е за лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, т. 2 и т. 4 от КСО, за периода, през който е упражнявана трудова дейност. Идентично е задължението и по отношение на здравноосигурителните вноски, предвидено в чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 157, ал. 6 КСО вноските за ДЗПО се внасят върху доходите, за които се дължат вноски за ДОО. В случая в ревизионния доклад изрично е посочено, че В. Илиев неправилно е внасял задължителни осигурителни вноски като самоосигуряващо се лице – свободна професия. Органите по приходите са приели, че е следвало да се осигурява като лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО- съдружник в "Обединена агрохимическа компания Интерагро – България" ООД, но окончателния осигурителен доход за 2013 г. – 2015 г. са определили въз основа на доходите с недоказан произход. По делото не се твърди и не се доказва, че така установения доход е от упражняване на трудова дейност като свободна професия или като съдружник в ООД. При това положение законосъобразно съдът е приел, че в закона липсва презумпция, по силата на която доходът с недоказан произход да се приеме за доход от трудова дейност на самоосигуряващо се лице. Решението в тази част, в която е отменен ревизионния акт е правилно и следва да се остави в сила. Предвид всичко изложено, се налага краен извод, че първоинстанционното решението, следва да бъде отменено в частта, в която е отменен ревизионния акт относно задължението за ДОО за 2016 г. и съответните лихви и в тази част спорът да се реши по същество като се отхвърли жалбата. Решението в частта, в която е отменен ревизионния акт относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд в тази част. При новото разглеждане на делото на В. Илиев, страната, която съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК носи доказателствената тежест, следва да се дадат указания да сочи доказателства, че сумите, получени по договор за продажба на търговско предприятие от 08.05.2006 г. и по договор за банков кредит от 23.03.2007 г., са налични към 01.01.2011 г. На основание чл. 171, ал. 2 АПК съдът може служебно да назначи експертиза, която да установи приходите и разходите на лицето за периода 2006 г. – 2010 г. и съответно разполагаемите му парични средства към 01.01.2011 г., както и да изчисли размера на данъка по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за процесните периоди на 2013 г., 2014 г. и 2015 г. въз основа на доказаните като налични парични средства към 01.01.2011 г., приходите и разходите установени при ревизията, които не са спорни и след изключване на задължителните осигурителни вноски, определени на основание чл. 124а ДОПК, за които по делото е установено, че са недължими. След събиране на горните доказателства, съдът следва да прецени наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК за съответния ревизиран период и законосъобразността на установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и техния размер. При преценката си съдът следва да съобрази и забраната за влошаване положението на ревизираното лице по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Решението в останалата част, в която е отменен ревизионен акт № Р-16001617008921-091-001/29.08.2018 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 г. и за задължителни осигурителни вноски за 2011 г., 2013 г., 2014 г. и 2015 г., следва да се остави в сила. По разноските: С оглед изхода от спора, следва да се отмени решението в частта на присъдените в полза на В. Илиев разноски за сумата над 1521. 12 лева, съответстваща на материалния интерес, за който решението се оставя в сила. За касационното производство на касационния жалбоподател се дължат разноски в размер на 100 лева, юрисконсултско възнаграждение, определено на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК и чл. 8, ал. 1 във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 1 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размер на адвокатските възнаграждения (в приложимата ред. изм. с решение № 5419 на ВАС на РБ, ДВ. бр. 45/2020 в сила от 15.05.2020 г.) за всяка инстанция и 1. 70 лева от платената държавна такса, съобразно материалния интерес от 212. 93 лева (главница и лихви), за който се уважава касационната жалба и спорът се решава по същество в настоящото производство – общо 201. 70 лева. На ответника по касация следва да се присъдят направените разноски за адвокатска защита по настоящото дело в размер на 2 839. 17 лева, съобразно материалния интерес от 56 859. 49 лева (главница и лихви), за който решението се оставя в сила. По разноските в останалата част, включително и за настоящото касационно производство, следва да се произнесе първоинстанционният съд, на основание чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното Върховният административен съд, първо отделение,