Решение № 9078 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14472/2013 г.

Решение № 9078 от 30.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14472/2013 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д "ОДОП") - гр. София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) срещу Решение № 5501 от 13.08.2013 г. по адм. дело № 11428/2011 г. по описа на Административен съд София - град, Първо отделение, 11 състав (АССГ), в частта, с която е отменен Ревизионен акт № 22501100084 от 16.05.2011 г. (РА), издаден от орган по приходите в Териториална дирекция (ТД) на НАП София, потвърден с Решение № 1478 от 29.08.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д "ОУИ"), сега Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП, в частта на начисления данък добавена стойност (ДДС) по вътреобщностни доставки (ВОД) в размер на 118669,45 лв., ведно със съответните лихви за данъчен период м. 12.2009 г. В останалата част решението не е обжалвано и същото е влязло в сила. В касационната жалба и допълнението към нея се излагат съображения за неправилност на обжалваното решение като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост. Според касатора изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА, в съответната част, е необоснован, формиран при неправилна преценка на събраните в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. Поддържа се, че от приетите доказателства се установява по категоричен начин, че процесните стоки са превозени до територията на Румъния със собствен транспорт на ревизираното лице, но след това са върнати обратно на територията на България поради неплащане на цената от страна на румънския контрагент. Касаторът твърди, че допълнителен аргумент за липсата на осъществен ВОД е и обстоятелството, че за периода 1.10. - 31.12.2009 г. румънското дружество не е декларирало ВОП на обща стойност 447236,87 евро, която сума съответства на ВОД, фактурирани от "Агротрансфер" ЕООД. В касационната жалба се посочва, че първоинстанционният съд е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), които констатации не кореспондират с доказателствения материал. Неправилно съдът е дал вяра на приложените писмени потвърждения за получаване на стоката от румънския контрагент без да съобрази факта, че стоките са върнати в България обратно на следващия ден след тяхното транспортиране в Румъния. Иска се отмяна на решението, предмет на касационен контрол, в обжалваната част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА, в съответната част. В съдебното заседание касаторът се представлява от редовно упълномощен юрисконсулт, който моли нейното уважаване. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Агротрансфер" ЕООД, не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд. По делото е постъпило писмено становище, в което се излагат съображения за неоснователност на предявената касационна жалба. Моли се решението на АССГ да бъде оставено в сила, в обжалваната част. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред АССГ е бил РА № 22501100084 от 16.05.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1478 от 29.08.2011 г. на директора на Д "ОУИ", сега Д "ОДОП" - гр. София при ЦУ на НАП в частта, в която за м. 12.2009 г. на "Агротрансфер" ЕООД е начислен ДДС в размер на 146518,29 лв. ведно с лихви за забава, във връзка с непризнат ВОД на стоки към румънското дружество "SIL AGRO DAN" S. R. L. В хода на ревизията е установено, че за данъчен период м. 12.2009 г. ревизираното лице е декларирало ВОД с получател "SIL AGRO DAN" S. R. L. - дружество, регистрирано за целите на ДДС в Румъния по общо 23 броя фактури, подробно описани на стр. 14 от ревизионния доклад (РД), а именно: с № № 18, 19, 20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37, 38, 41, 42 и 43. Предмет на доставките по фактурите са пшеница, царевица и слънчоглед, като по три от тях с № 41, № 42 и № 43 е констатирано при ревизията, че дружеството не е представило документи по чл. 45, т. 2 от Правилника за прилагане на Закона за данък върху добавената стойност (ППЗДДС), удостоверяващи ВОД и за тези фактури ревизираният субект е дал писмени обяснения, че документират увеличение на цената на стоките. Не е било спорно, че румънското дружество за ревизирания период е с валиден ДДС номер. Пред органите по приходите са представени фактури и invoice, в които като получател е посочен "SIL AGRO DAN" S. R. L. и е констатирано, че върху тях има подпис на получателя, но не е посочено името на лицето, което подписва от страна на румънското дружество и съответно, неговото качество. Представени са и международни товарителници (ЧМР), в които има подпис и печат на изпращач и получател, но не е посочено мястото на получаване, както и името на лицето, което е подписало от името на румънското дружество - получател на стоките. Освен това е установено, че в ЧМР като превозвач е посочено "Агротрансфер" ЕООД и водачите на транспортните средства са лица, наети по трудови правоотношения в същото дружество. Товарните автомобили, с които е извършен превоза на стоките, са собственост на други две дружества ("Интер Ауто Транс" ЕООД и "Интер Инвест" ЕООД), които се управляват и представляват от Емил Николов - управител и представляващ ревизираното лице. Към ЧМР са представени и кантарни бележки. Съласно представен договор от 15.08.2009 г. за покупка на селскостопански продукти, подписан между "Агротрансфер" ЕООД и "SIL AGRO DAN" S. R. L., доставката ще се извършва с камиони, наети от продавача и ще се доставя на пристанище Констанца в силози, определени от купувача; цените за доставка на пшеница, царевица и слънчоглед са уговорени според закупените количества. Представени са банкови извлечения от разплащателна сметка в евро в "Банка ДСК" ЕАД, от които е видно, че по сметката на "Агротрансфер" ЕООД периодично са постъпвали суми от румънското дружество, но не са конкретизирани данни за номер и дата на документ и името на лицето, което извършва плащането. Представени са и писмени потвърждения за получени от румънското дружество стоки, но според ревизиращите органи същите не следва да се кредитират, тъй като не съдържат дата на съставяне, липсват данни за лицето, което е положило подписа и данни за дружеството - превозвач; вида на стоката и мястото на получаване на стоките. По силата на чл. 5 от Регламент 1798/2003 от страна на българските данъчни власти е отправена молба за административно сътрудничество до данъчната администрация на Румъния, като в отговора е отразено, че румънското дружество не осъществява дейност на декларирания адрес, както и че е повдигнато обвинение срещу неговия управител. Според ревизиращите съгласно получена информация за периода от 01.10.-31.12.2009 г. румънският контрагент не е декларирал ВОП на обща стойност 447236,87 евро и този размер на недеклариран ВОП съответства на ВОД, фактурирани от "Агротрансфер" ЕООД за м. 12.2009 г. Отделно от това с писмо вх. № 72 от 06.01.2010 г. на ГПУ - гр. Генерал Тошево са постъпили документи във връзка с извършен контрол на превозвани стоки през ГКПП - Йовково при влизане на територията на РБ. Установено е при проверката, че с описаните коли са върнати обратно стоки от Румъния (пшеница, слънчоглед) през Митница Добрич от Констанца, Румъния поради това, че стоката не отговаря на качествените показатели съгласно договора, респ. поради неплащане на цената от страна на "SIL AGRO DAN" S. R. L. При така установените факти органите по приходите са приели, че не е налице ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с посочените фактури с получател "SIL AGRO DAN" S. R. L. поради неизпълнение на изискванията, установени чл. 45, т. 2 ППЗДДС - представените ЧМР са с непълни реквизити; писмените потвърждения не съдържат пълна информация относно дата на съставяне, нямат данни относно лицето, което е положило подпис върху тях, данни за превозвача; данни относно вида на стоката и дата и място на получаването на стоката. Ревизиращите се позовават и на официалния отговор на румънските власти, според който румънското дружество не осъществява дейност на декларирания адрес и е липсващ търговец, както и не е декларирал ВОП на същата стойност както процесните ВОД. Допълнителен аргумент за отказ да се признае ВОД според органите по приходите е и фактът, че стоките, предмет на процесните фактури, са върнати обратно в България. С решението, предмет на контрол, в обжалваната му част АССГ, е приел, че РА относно доначисления ДДС по 20 броя фактури (с № 18 до № 38 вкл.) в размер на 118669,45 лв., ведно с начислените лихви, е издаден при неправилно прилагане на материалния закон. В останалата част относно доначисления ДДС по фактури № 41, № 42 и № 43 РА е потвърден и в тази част решението на съда не се обжалва. За да отмени РА, в съответната част, съставът на АССГ е развил подробни съображения за изпълнение на изискванията по чл. 45, т. 1 и т. 2 ППЗДДС (в приложимата редакция до 1.01.2010 г.). Извършил е преценка на събраните, както в хода на ревизията, така и в рамките на съдебното производство писмени доказателства и приетите заключения на ССЕ и на съдебно-графологическата експертиза (СГЕ). Така постановеното съдебно решение е правилно. Първоинстанционният съд е приел, че жалбоподателят е провел пълно доказване за оборване на констатациите в РА, като са представени изискуемите документи по чл. 45, т. 1, б. "а" и чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС за установяване осъществяването на ВОД по процесните 20 броя фактури с получател "SIL AGRO DAN" S. R. L. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС ВОД на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. На основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според съдебната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС), при липсата на конкретна разпоредба в Директива 2006/112/ЕО относно доказателствата, които трябва да предоставят данъчнозадължените лица, за да бъдат освободени от ДДС в случаите на ВОД, в правомощията на държавите членки, съгласно чл. 131 от Директива 2006/112/ЕО е да определят условията, при които се освобождават ВОД от облагане с ДДС (т. 36 от Решение на СЕС от 6 септември 2012 г. по дело С-273/11). Съгласно чл. 53, ал. 2 ЗДДС документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с Правилника за прилагане на закона. Тези документи, относно спорните ВОД, са регламентирани в разпоредбите на чл. 45 ППЗДДС (в редакцията, приложима към м. 12.2009 г., преди изменението в сила от 1.01.2010 г.), като са разделени в две групи - документи за доставката (чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС) и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка: по б. "а" е посочено изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице и по б. "б" - изискването за представяне на транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава-членка - когато транспортът е извършен от доставчика. Разписаното в б. "в" регламентира представянето на писмено потвърждение на получателя, удостоверяващо, че стоките са пристигнали на територията на друга държава членка - когато транспортът е извършен от получателя. Отказ на правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустимо при наличието на следните предпоставки - когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен, т. е. е знаел или е трябвало да знае, че осъществяваната от него операция е част от извършвана от приобретателя измама. В този смисъл е и Решението на СЕС до дело С-273/2011. Съставът на АССГ е приел за безспорно наличието на документи по чл. 45, т. 1, б. "а" и т. 2, б. "а" (идентични с тези по б. "б", приложима, според настоящия съд, към спорната хипотеза) ППЗДДС, както и че получателят по процесните фактури е регистрирано за целите на ДДС лице към датата на тяхното издаване (м. 12.2009 г.). Досежно оспорването на ревизиращите, че фактурите не съдържат означение на името на лицето, подписало за получател правилно съдът се е позовал на констатациите, съдържащи се в заключението по СГЕ, че подписът е положен от Йордан Вълчев - управител на румънското дружество съгласно приетите по делото писмени документи от търговския регистър на Румъния и спесимен на представляващия дружеството. От друга страна, нормата на чл. 114, ал. 1 ЗДДС не изисква във фактурата задължително да се посочват имената и качеството на лицето, подписало за получателя. Необосновано според първоинстанционния съд ревизиращите органи не са ценили представените ЧМР. В тях са положени подпис на изпращача и получателя, но според органите по приходите няма посочено място на получаване на стоките, няма изписване на имената на лицето, подписващо за получател, както и качеството му. Представените международни товарителници за тези доставки за подписани от изпращача и превозвача и съгласно чл. 9, ал. 1 от ратифицираната и влязла в сила за България Конвенция за договора за международен автомобилен превоз (CMR) (по-надолу на текста само "Конвенция/та) се ползват с материална доказателствена сила и установяват факта на получаването на стоката от превозвача. Поставянето на подпис и печат на получателя в ЧМР удостоверява, че стоката е достигнала до него. Конвенцията не въвежда изискване в товарителниците изрично да са посочени имената на лицата, които са ги подписали, както правилно е приел първоинстанционният съд. Отделно от това, непълнотата на определени реквизити в ЧМР не обосновава извода за липса на осъществен транспорт на съответните стоки. В кл. 3 от ЧМР е посочен разтоварен пункт на стоките Констанца, което място съвпада с уговореното между страните по доставките съгласно представения договор. Наред с това от заключението на СГЕ по категоричен начин се установява, че подписът за получателя върху ЧМР е поставен от лицето Йордан Вълчев - управител на "SIL AGRO DAN" S. R. L. Следователно, международните товарителници са редовни писмени документи и по съдържание отговорят на изискванията, установени с Конвенцията, поради което следва да се приеме, че същите удостоверяват до доказване на противното условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача. Във връзка с транспорта на стоките в хода на ревизията е установено, че същият е за сметка на доставчика, като е доказано, че ревизираното лице е наело товарни автомобили от други две дружества. Представени са свидетелства за регистрация на МПС, от които е видно, че стоките са собственост на наемодателите. Водачите на МПС са назначени на трудов договор при "Агротрансфер" ЕООД, като без значение е обстоятелството, че ревизираното лице и другите две дружества, от които са наети превозните средства, са свързани лица. Съдът е отчел и наличието на официални свидетелстващи документи, съставени от длъжностни лица в ТД на НАП Силистра относно фактическото преминаване на използваните от "Агротрансфер" ЕООД превозни средства през ГКПП Силистра, т. е. установено е, че превозните средства с натоварените стоки са напуснали територията на РБ. При постановяване на съдебния акт съдът е съобразил заключението на ССЕ и е приел, че от констатациите в него се обосновава извода за наличието на идентичност на количествата, отразени в протоколите от извършени проверки на ТД на НАП и количествата посочени във фактурите, кантарните бележки и ЧМР. Основното възражение в касационната жалба е свързано с игнорирането от страна на съда на установените факти относно връщането обратно от Румъния на територията на България на стоки, изпратени от ревизираното лице към "SIL AGRO DAN" S. R. L. Тези факти, според касатора, обосновават извод за липса на осъществен ВОД по процесните фактури и за наличие на място на изпълнение на доставките на територията на страната, което обуславя извод за законосъобразно начисляване на ДДС в размер на 20 % като по облагаеми доставки. Във връзка с тези обстоятелства и изследване на въпроса дали действително стоките по процесните 20 броя фактури са напуснали територията на страната и впоследствие са върнати обратно в България е възложена задача на ССЕ. Фактът, че е налице връщане на стоки обратно при доставчика, не се оспорва от ревизираното лице. С оглед отговор на задача № 1.3. вещото лице, изготвило ССЕ, е констатирало, че за определени количества пшеница и слънчоглед (140.360 тона пшеница и 82 тона слънчоглед), превозвани с описаните МПС на 28.12.2009 г. и на 18.12.2009 г., е видно, че същите са върнати обратно от Румъния в България, като са приложени и приемни бележки за върнатите стоки, приети като доказателство по делото. Констатирано е, че тези количества стоки не са включени и не са декларирани като продажби за периода м. 12.2009 г., като няма изписване на стока по кредита на сметка 304, поради което след връщане на стоката няма и вземане на обратна операция - по дебита на сметка 304. При преглед на процесните фактури, по които е отказан ВОД и придружаващите ги ЧМР и кантарни бележки съобразно отразеното в табличен вид в приложение № 1 към заключението на ССЕ не се установява наличието на съвпадение между стойността по конкретна фактура заедно с посоченото МПС и съответно, количествата върнати стоки, подробно описани в приложения протокол от проверки на ТД на НАП - Варна, офис Добрич за връщане на стоки от "Агротрансфер" ЕООД през ГКПП Йовково/Кардам. Установява се също, че общото количество стоки по ВОД са 1597,360 тона пшеница, 202,720 тона царевица и 667,520 тона слънчоглед, а според отразеното в процесния протокол за върнати стоки същите са 140.360 тона пшеница и 82 тона слънчоглед, като не е установено връщане на стоки - царевица. В приложението по делото (л. 684 - л. 697) се съдържат така описаните ЧМР, върху които е отразена отметка "върнато". Представени са 4 броя ЧМР от 28.12.2009 г., а видно от приложените към процесните фактури ЧМР, за които се претендира ВОД, няма такива от 28.12.2009 г. Тези 4 броя ЧМР от 28.12.2009 г. се отнасят до проформа фактура № 65 от 4.12.2009 г. Представени са ЧМР от 17.12.2009 г. за върната стока - слънчоглед - 19420 кг и 19620 кг, като същите се отнасят до проформа фактура № 67 от 7.12.2009 г., като превозът е осъществен от превозни средства с № СС0218СВ, СС4883 ЕВ, В 5135 РХ, СС 4881 ЕВ с вписано име на шофьори Добрин Димов и Петър Петров. Представено е ЧМР от 18.12.2009 г. за върната стока - слънчоглед 20480 кг, отнасящо се до проформа фактура № 67 от 7.12.2009 г., като превозът е осъществен с превозно средство № СА7780НН и СС4888 с вписано име на шофьора Веселин Пенев Николов. Установява се, че към фактура № 36 от 18.12.2009 г. относно доставка на слънчоглед - 59.260 тона са приложени 3 бр. ЧМР - ЧМР от дата 15.12.2009 г. относно 22760 кг слънчоглед, като стоката е превозена с превозни средства СС 4039 ЕВ и СС 6003СС; ЧМР от дата 17.12.2009 г. относно 18700 кг слънчоглед, като стоката е превозена с МПС СА7516НН и В7782ЕК с вписан шофьор Недялко Тодоров Неделчев; ЧМР от 18.12.2009 г. относно 17800 кг слънчоглед, като стоката е превозена с МПС СА7516НН и В7782ЕК с вписан шофьор Недялко Неделчев. При съпоставка на съдържанието на ЧМР от 17.12 и 18.12.2009 г. относно върнатите стоки и съдържанието на ЧМР към фактура № 36 от 18.12.2009 г. се установява различие относно количеството на стоките, както и несъответствие в МПС и шофьорите, осъществяващи превоза на стоките. Това означава, че ЧМР относно върнатите стоки не съответстват на ЧМР, придружаващи процесните 20 броя фактури, по които дружеството претендира ВОД. Следователно, обосновано решаващият съд е приел като неотносимо към процесните доставки констатираното връщане на стоки от Румъния в България. Необосновано е позоваването на органите по приходите на получения от румънските данъчни власти отговор - формуляр SCAC 2004 г. съгласно чл. 5 и чл. 19 от Регламент 1798/03, доколкото от неговото съдържание се установява само фактът, че търговецът не е открит на декларирания от него адрес. В допълнение следва да се посочи, че първоинстанционният съд е обсъдил и приложените по делото писмени потвърждения за получаването на процесните стоки, доколкото писменото потвърждение е един от двата алтернативно дадени документи по чл. 45, т. 2 ППЗДДС, с които се удостоверява факта на транспортирането и изпращането на стоката от едната държава членка до другата. В тази връзка правилно е съобразено от съда, че действащата към датата на процесните ВОД през м. 12.2009 г., редакция на чл. 45, т. 2 ППЗДДС не поставя конкретни формални изисквания за съдържанието на писменото потвърждение, каквито са въведени с изменението, в сила от 01.01.2010 г. С оглед на това наличието на определени пропуски в представените писмени потвърждения относно липсата на дата на съставяне, посочване на имената на лицето, което ги е подписало и др., не обосновава извода, че тези документи са с недостоверна дата и не следва да се ценят, както твърдят ревизиращите. Доколкото е установено по категоричен начин, че потвърждението е подписано от управителя на "SIL AGRO DAN" S. R. L., то правилно така ангажираните доказателства са кредитирани от съда. Предвид всичко изложено, правилно и обосновано съставът на АССГ е приел, че условията за осъществяване на ВОД по процесните 20 броя фактури са осъществени, за което са ангажирани необходимите доказателства съгласно чл. 45 ППЗДДС (в релевантната редакция), а именно - правото на разпореждане като собственик на стоката е прехвърлено на получателя на доставката и доставчикът е доказал, че тази стока е превозена в друга държава членка и стоката е напуснала физически територията на държавата - членка на доставката. Като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА в частта за доначислен ДДС относно доставките, документирани с фактури от № 18 до № 38, вкл. за м. 12.2009 г. и е го отменил в тази част, АССГ е постановил правилно решение. По така изложените съображения не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК и решението като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила в обжалваната част. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховния административен съд, състав на Осмо отделение,