Решение № 5886 от 28.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12530/2010 г.

Решение № 5886 от 28.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12530/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във вр. с чл. 131 и сл. /ДПК/ вр. с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "АММС - Счетоводен пазар - Мастър сервиз" ЕООД, подадена чрез пълномощника на управителя адв. Хр. Моллов, срещу решение от 14.06.2010 г., постановено по адм. д. № 1104/07 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ДРА № 245/15.09.03 г. на ДП - Люлин, потвърден от Директор на РДД - София с решение № 68/16.01.04 г., в частта относно непризнаване право на данъчен кредит за данъчен период - м. 06.03 г. в размер на 198 000 лв. В касационната жалба се твърди неправилност на обжалваното решение. Релевираните касационни основания са за допуснати от съда съдопроизводствени нарушения, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост на съдебното решение. Иска се отмяна на решението и постановяване вместо него на друго, с което да реши спора по същество като се отмени ДРА и се признае правото на дружеството за данъчен кредит за данъчен период м. 06.2003 г. Претендира се заплащане на направените съдебноделоводни разноски. Ответникът по жалбата - Директорът на Дирекция "ОУИ" - София чрез процесуалния си представител по делото оспорва касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава становище за неоснователност на подадената касационна жалба. Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, наведените в нея касационни основания, намира следното: Касационната жалба е допустима, а по същество - основателна. Предмет на контрол за законосъобразност пред СГС е ДРА № 245/15.09.03 г. издаден от ДП - Люлин, в частта в която на "АММС - Счетоводен Пазар - Мастър Сервиз" ЕООД е намален размера на декларирания ДДС за възстановяване за м. 06.03 г. от 198 161,38 лв. на 161,38 лв., потвърден в тази част с решение № 68/16.01.04 г. на Директор на РДД - София. С ДРА № 245/15.09.03 г. резултатът за периода м. 06.03 г. е променен въз основа на констатация от данъчния орган, че през този данъчен период, "БИИК" ЕООД е издало на ревизирания субект, ДКИ № 229/29.06.03 г. към ф-ра № 166/31.10.02 г. с данъчна основа 990 000 лв. и ДДС - 198 000 лв., което не е отразено в СД и дневника за покупки на ревизирания субект за м. 06.03 г. Направен е извод, че издаденото ДКИ трансформира изцяло резултата за периода в посока намаляване на ДДС за възстановяване с размера на ДДС, отразен в ДКИ. С потвърдителното решение № 68/16.01.04 г., издадено от Директора на РДД - София, се допълват констатациите по ДРА, като се приема, че декларираният ДДС за възстановяване за м. 06.03 г. е формиран от данъка, начислен по фактури № № 231 и 232 от 26.06.03 г., издадени от "БИИК" ЕООД, документиращи изпълнение на СМР по договори от 11.07.02 г. и 5.09.02 г. Констатирано е също така, че по фактура № 166/31.10.03 г., по която е издадено ДКИ № 229 на жалбоподателя, с влязъл в сила ДРА № 537/7.03.03 г. е отказано да се признае право на данъчен кредит с мотива, че тя не удостоверява настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Установено е, че ДКИ и фактури № № 231 и 232 са издадени на една и съща дата. Приема се, че ДКИ № 229/26.06.03 г. е издадено без основание, при липса на предпоставките на чл. 95, ал. 1 и 3 ЗДДС. Прието е, че със сторнирането и издаването на вторите фактури се цели възстановяването на данъчен кредит период, последващ този, през който не е признат такъв. Делото се разглежда за втори от СГС. При първото разглеждане на делото е постановено решение по адм. Дело № 1502/04 г. по описа на СГС, което е отменено от ВАС по адм. д. № 11939/2006 г., първо отд., делото е върнато за ново разглеждане от друг състав, при дадени задължителни указания по тълкуване и прилагане на закона. Касационният съд е приел, че ДКИ № 229/26.06.03 г. е издадено без основание, тъй като не е налице нито една от хипотезите за издаването му, предвидени в чл. 95 ЗДДС - изменение размера на данъчната основа на облагаема доставка, изменение размера на начисления данък, при обезсилване с обратна сила на възникнало данъчно събитие. Приема се също, че ДКИ няма предмет, тъй като не е възникнало данъчното събитие, което се обезсилва предвид установеното обстоятелство, че фактура № 166/31.10.02г, по която е издадено ДКИ, е без основание, по нея не е възникнало данъчно събитие, тъй като с влязъл в сила ДРА № 537/7.03.03 г. е отказано да се признае право на данъчен кредит по нея с мотива, че няма настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Приема се, че в този случай ДКИ № 229 не е следвало да се осчетоводява и съответно да се извършват корекции по счетоводните сметки. Дадени са задължителни указания да се провери наличието на предпоставките по чл. 64, ал. 1 ЗДДС за признаване на право на данъчен кредит за д. п. м. 06.2003 г. по фактури № № 231 и 232 от 26.06.03 г., издадени от "БИИК" ЕООД, вкл. относно реалността на доставките, извършените по тях плащания, като се прецени и заключението на експертизата. При новото разглеждане на делото, друг състав на СГС е отхвърлил жалбата срещу ДРА. Съдът е съобразил, че исканото право на приспадане на данъчен кредит не е признато от данъчните органи на две основания - предвид издаденото ДКИ от 26.06.2003 г., което, като не е включено в дневника за покупки за 06.2003 г., трансформира резултата за периода към намаляване на ДДС за възстановяване, както и предвид липсата на данъчно събитие - извършено СМР към датата на издаване на двете данъчни фактури № 231 и 232/26.06.2003 г. Относно издаденото ДКИ и последиците от него въпросът е разрешен още при предходното гледане на делото във ВАС. Изложените от касационния състав указания по тълкуване и прилагане на закона са задължителни и са възприети от втория решаващ състав на СГС. Законосъобразно е прието, че ДКИ е без основание, тъй като фактурата, по която е издадено, няма основание, по нея не е възникнало данъчно събитие, което е установено с влязъл в сила ДРА, поради което ДКИ не следва да бъде съобразявано като издаването му не влече никакви последици, съответно такива няма и при невписване на ДКИ в дневника за покупки. Спорен е останал въпросът дали е настъпило данъчно събитие по двете фактури № 231 и 232, с предмет СМР за офиси и паркоместа, с изпълнител "БИИК" ЕООД и възложител - касатора. Стойността на извършените СМР за м. 06.2003 г. е в размер на 198 000 лв., фактурирани са по реда на чл. 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) и са включени в СД, подадена от касатора за м. юни - № 6731/14.07.2003 г. Съдът е приел, че за данъчно задълженото лице, настоящ касатор, не възниква право на възстановяване на данъчен кредит по процесните фактури № № 231 и 232/26.06.2003 г., тъй като не са изпълнени изискванията на чл. 64 ЗДДС (отм.) - фактурите са издадени без правно основание за това - липсва настъпило данъчно събитие по чл. 25, ал 1, т. 1 или т. 2 ЗДДС (отм.). Решението на първоинстанционния съд е необосновано и незаконосъобразно. Фактическата обстановка по делото е безспорно и пълно установена от съда, изяснен е спорът от фактически страна, включително и чрез допускане и приемане на допълнителна съдебно-счетоводна и съдебно-техническа експертизи, събрани са допълнителни доказателства, съобразно дадените указания от ВАС. Принципно съдът правилно е посочил кумулативно необходимите предпоставки за възникване на право на приспадане на данъчен кредит по действащия към данъчен период м. 06.2003 г. ЗДДС (отм.). За получателя на доставка правото на приспадане на данъчен кредит е налице, когато е регистриран по ЗДДС към датата на възникване на данъчното събитие и издаване на фактурата, ДДС е начислен по доставката, която е облагаема към датата на възникване на данъчното събитие, издадена е фактура, отговаряща на изискванията на ЗСч. Всички тези предпоставки в процесния случай са налице, което не е спорно между страните, установено е и прието от съда и е видно от събраните по делото доказателства. Също така данъкът следва да е начислен правомерно, при наличие на основание, представляващо възникнало данъчно събитие. Именно наличието на тази предпоставка е останало спорно. Съгласно чл. 24 и 25, ал. 1 ЗДДС (отм.) данъчно събитие е налице при доставка на стоки или услуги по смисъла на чл. 7 - 10. Данъчното събитие възниква на по-ранната от двете дати - 1. прехвърляне на право на собственост или друго вещно право или датата на завършването на услугата ИЛИ 2. датата на плащането /цялостно или частично авансово/. Предмет на процесните две фактури № № 231 и 232/26.06.03 г. е изпълнение на СМР по договор, т.е. касае се за предоставяне на услуга по договор за изработка /чл. 258 и сл. ЗЗД/. Договорите са посочени във фактурите - това са договори от 11.07.2002 г. и 5.09.2002 г., сключени между касатора като възложител и "БИИК" ЕООД София като изпълнител, по силата на които се възлага строителство на обекти - три офиса, един склад и два подземни паркинга в бизнес-сграда, за която предстои завършване и която е построена в гр. София, Община "Лозенец", УПИ II - 121 и 122. В приложение са описани вида на довършителните работи и степента на завършеност на обектите, при които договорът се счита изпълнен. Уговорено е, че при завършване на строителството страните приемат акт, обр. 16 по Наредба № 7 като строителството се счита завършено с приемане на този акт или издаване на разрешение за ползване. Уговорено е също окончателно заплащане на цената на изработката до седем дни от подписване на акт обр. 16 или издаване на разрешение за ползване. Първият относим въпрос, на който следва да се отговори, е дали договорените СМР са реално извършени. В тази връзка са налице множество писмени доказателства и заключение на съдебно-техническа експертиза, относимо е и заключението на ССчЕ - основно и допълнително. Установено е, че обектите, предмет на двата договора за изработка, се намират в административна сграда, която е в завършен вид и в експлоатация, сградата е законно изградена. Установено е, вкл. и при насрещна данъчна проверка на изпълнителя, че услугата по изпълнение на СМР за обектите е осъществена и довършена. Изводът е, че доставката е реална, тъй като уговорената услуга е извършена, доставката е изпълнена. Цената на услугата е уговорената по договорите и фактурирана между страните. Фактура № 231 е на стойност 469 260 лв. - данъчна основа от 391 000 лв. и ДДС - 78 210 лв. Фактура № 232 е на стойност 718 740 лв. - 598 950 данъчна основа и 119 790 - ДДС. Като начин на плащане е посочен чрез платежно нареждане. Видно е от заключението на ССчЕ и от изходяща от ревизираното лице справка за извършени плащания от 11.09.2003 г., приложение 6 - 6 към жалбата до СГС, е че към момента на издаване на фактурите /д. п. м. 06.2003 г./ и издаване на ДРА, плащане по тези фактури не е извършено. Такова е извършено впоследствие като начисления ДДС е внесен в бюджета от доставчика "БИИК" ЕООД. Размерът на внесения данък му е възстановен от получателя и настоящ касатор в периода м. 6.12.2004 г. - 15.11.2005 г. по банков път, данъчната основа - стойността на СМР също е изплатена в периода м. 01.2005 г. - 15.11.2005 г. Фактическият извод е, че доставчикът реално е кредитирал получателя със стойността на извършените СМР и начисления ДДС. Това обстоятелство не е спорно, но касае отношения между страните по сделката, които са ирелевантни за отношенията на получателя с бюджета и за правото му на приспадане на данъчен кредит. Дали получателят е останал задължен към доставчика и какво е основанието за това задължаване е без значение, тъй като ДДС е начислен и внесен. От значение е единствено датата на извършеното плащане, съпоставена с датата на завършването на услугата, тъй като на по-ранната от двете дати настъпва данъчното събитие, и именно тогава следва да се издаде данъчната фактура. Правомерното й издаване е от значение за възникване на право на приспадане на данъчен кредит. Тук следва да се отбележи, че е налице предходно плащане между страните, което обаче е във връзка с плащане по нот. Акт от 16.08.2002 г., по който е прехвърлена собствеността върху обектите, за които е уговорено извършване на СМР. В тази връзка вторият относим въпрос е за това, кога е настъпило данъчното събитие, налице ли е такова към м. юни 2003 г. като дата на завършване на услугата. В тази връзка се съобразяват издадените акт обр. 15 от 30.10.2002 г. за изпълнение на строежа в груб вид, акт обр. 16 от 28.05.2003 г., разрешение за ползване от 26.06.2003 г. на ДНСК и уговореното между страните в двата договора, описани по-горе. Настоящият състав приема, че завършване на услугата е налице към м. юни 2003 г. Това е момента, към който е прието изпълнението от възложителя и е удостоверена годността за ползване на обектите. Съгласно общите правила на ЗЗД и специалните по договора за изработка, както и във връзка с уговореното между страните, изпълнение е налице към момента на завършване на уговореното в пълен обем и приемането му. При липса на завършване и/или приемане липсва изпълнение, т.е. услугата не може да се счита за извършена. По време на различните строителни етапи се издават различни образци актове относно завършване на определени етапи от строителната дейност, но завършващият акт, удостоверяващ извършването на строителството в пълен обем е акт образец 16. Касае се за продължителна дейност, съвкупност от множество отделни етапи и дейности, която обаче се счита за завършена при предаване и приемане на обектите. В процесния случай това е станало в периода от подписване на акт, обр. 16 до издаване на разрешение за ползване, който период съвпада с данъчния период, в който са издадени фактурите, включени в дневника за продажби и СД за м. юни 2003 г. Следва да се съобрази и волята на страните, които са уговорили, че завършване на строителството е налице именно при издаване на акт, обр. 16 и/или разрешение за ползване /чл. 3 от договорите/, който момент са обвързали с възникване на задължение за плащане на цена и съответно издаване на фактури. В подкрепа на тази теза и уговорения обем и вид на СМР по приложение № 1 към договорите, от който е видно, че предмет на изпълнение са и СМР, представляващи довършителни работи, т.нар. "до ключ", т.е. такива СМР, които са последващи и не са предмет на акт, обр. 15, удостоверяващ изпълнението на "груб строеж". Изводът е, че завършването на услугата е станало към м. юни 2006 г. и тъй като това обстоятелство предхожда датата на плащане на извършените СМР, към този момент е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1, т. 1 ЗДДС (отм.). Като е направил обратният извод и е приел, че не е настъпило данъчно събитие към момента на издаване на фактурите, а оттам че фактурите са издадени без основание и не възниква право на приспадане на данъчен кредит по тях, първоинстанционният съд е направил необосновани изводи и е постановил незаконосъобразен съдебен акт, който следва да бъде отменен. При отмяна на обжалваното решение касационният съд решава по същество спора относно законосъобразността на процесния ДРА, потвърден с решение на Директора на РДД София, като намира, по изложените по-горе съображения, че незаконосъобразно на касатора не е признато правото на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. юни 2003 г., по две фактури № № 231 и 232/26.06.2003 г., издадени от "БИИК" ЕООД гр. София. Налице са били всички предпоставки за това, предвидени в чл. 64 и чл. 67 вр. с чл. 24 и 25, ал. 1 ЗДДС (отм.), не са налице обстоятелства по чл. 65 ЗДДС (отм.). Издаденият ДРА се явява незаконосъобразен и следва да бъде отменен. С оглед на резултата по делото, в полза на дружеството следва да се присъдят разноски общо в размер на 8662 лв. за проведените първоинстанционни производства и 5630 лв. за касационните производства. В настоящото касационно производство са представени доказателства за упълномощаване на повече от един адвокат, и съответно за плащане на възнаграждение на повече от един адвокат. На основание чл. 228 вр. с чл. 143, ал. 1 АПК разноските се присъждат за един адвокат, като в случая се приема, че това е по-високото от двете изплатени възнаграждения. Воден от горните съображения, Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение