Решение № 12598 от 9.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5016/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Фламинго Груп" ЕООД, гр.Пловдив, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 487/08.03.2021 г., постановено по адм. д. 1457/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16001619005559-091-001/12.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 239/28.05.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че изводите на съда не кореспондират с представените доказателства. Намира, че те не установяват фактическия състав, обуславящ приложението на чл. 79, ал.1 ЗДДС. Подчертава, че в приложения към оценката протокол, всеки един от материалните запаси е индивидуализиран детайлно, включително чрез посочване на фактурата за придобиването му, номенклатура, мярка, количество, година на придобиване и стойност. Сочи, че е безспорно доказано, че към 25.02.2019г. тези материални запаси са придобити от дружеството, след което са предадени за отговорно пазене. На 01.03.2019г. същите са продадени на трето лице, което е заплатило продажната им цена, с оглед на което не е налице липса и няма предпоставки за приложение на корекционния механизъм по чл. 79, ал.1 ЗДДС. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" -Пловдив, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като съобрази наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Пловдив е обосноваността и законосъобразността на РА Р-16001619005559-091-001/12.03.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 239/28.05.2020 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, с който на Фламинго груп ЕООД е начислен допълнително ДДС в размер на 118 323,59лв., ведно с лихви за забава в размер на 33 955,01 лв. и е установен допълнително корпоративен данък за 2017г. в размер на 4 417,44 лв. За да достигне до извод за неоснователност на жалбата първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизията приходните органи са установили, че според предоставените от дружеството оборотни ведомости за 2017г. салдото на материалите по счетоводна сметка 302 възлиза на 591 617,93 лв. Идентично е крайното салдо и за 2018г., през която не са придобивани материали и няма изписани такива. Към края на първото тримесечие на 2019г. салдото по счетоводна сметка 302 Материали е нула лева. През 2019 г. също не са придобивани материали, но са изписани заприходените в пълен размер от 591 617,93 лв. Осчетоводени са приходи от продажба на материали на стойност 16 540,88 лв. и разходи от обезценка по счетоводна сметка 609 - Други разходи за 575 476,98 лв. при отчетна стойност на продадените материали - 16 140,95 лв. Според предоставените от ревизираното дружество, чрез законния му представител, писмени обяснения, осчетоводените материални запаси са съхранявани преди продажбата им в складова база Оранжерии, [населено място] по силата на сключен договор за отговорно пазене от 05.04.2017г.. На 04.01.2019г. е съставен протокол за тяхната обезценка, а на 01.03.2019г. те са продадени на А. Димитров са сумата от 19 849,06 лв. с включен ДДС. В тази връзка органите по приходите са констатирали, че имотът, в който според ревизираното лице са съхранявани материалите, е бил съсобствен на Карат ООД и на Бул Фрут ООД. Според представените документи от Карат ООД, имотът в [населено място] не е отдаван под наем от дружеството за периода 01.04.2017 г. - 01.03.2019 г. Представляващият Бул Фрут ООД сочи, че живее в обекта и през периода 2016г. - 2019 г. там е нямало складирани строителни материали. Ревизиращите са извършили и проверка на собственика на самосвала, с който според Фламинго груп ЕООД е осъществен превоза на материалните запаси до имота в [населено място], в резултат на която са приели, че липсват доказателства за реалното предаване на посоченото МПС на Фламинго груп ЕООД. След съпоставка на дадените обяснения от А. Димитров, сочен като последващ купувач на стоките, органите по приходите са отчели, че същият, в противоречие с изложеното от ревизираното дружество, заявява, че е получил стоките в гр. Пловдив и не уточнява как е разбрал при огледа им, че няма липси спрямо осчетоводеното количество. В хода на ревизията е извършена и насрещна проверка на А-С-А ООД, в качеството му на пазарен оценител на спорните материали на база счетоводен опис на вещите, предоставен от възложителя Фламинго Груп ЕООД. Според предоставените обяснения, огледът от оценителя е извършен по местоположението на вещите, като наред с това е изготвен снимков материал. Въз основа на събраните доказателства органите по приходите са приели, че ревизираното дружество не разполага с доказателства за транспортиране на материални запаси на стойност 519 617,93лв. от адреса на дружеството в гр. Пловдив до [населено място]. Не са установени още фактическата наличност на тези материали към 05.04.2017г., съхранението им в сочения обект, както и последващата им продажба. Тъй като при придобиването им дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит и към 05.04.2017г. процесните стоки липсват, то ревизиращите са счели, че на основание чл. 79, ал.1 ЗДДС дружеството дължи ДДС в размер на ползвания данъчен кредит, ведно със следващите се лихви за забава. Органите по приходите са констатирали, че за 2017г. ревизираното дружество е отчело по сметка 602 Разходи за услуги в размер на 130 176,62 лв. по фактура 0100000516/29.03.2017 г., издадена от Визия ЕООД и фактура 0010000030/03.01.2017 г., издадена от Фламинго Груп Инвест, за които не са представени съпътстващи документи. От ревизираното лице не са отчетени и приходи от дейността през 2017г., с оглед на което е формиран извод, че тези осчетоводени разходи не са свързани с дейността на дружеството и не са документално обосновани. Поради това същите не са признати за данъчни цели и с тях на основание чл. 26, т.1 и т.2 ЗКПО е увеличен счетоводният финансов резултат на предприятието за 2017г., в резултат на което е установен допълнително дължим КД в размер на 4 417,44 лв. и лихви за забава в размер на 873,74 лв. В хода на съдебното производство като свидетел е разпитан А. Димитров, чиито показания са подробно обсъдени от решаващия състав, но са възприети като непоследователни и необективни. Проведена е и съдебно счетоводна експертиза, заключението по която е възприето от съда като подкрепящо се от останалите събрани доказателства. Според вещото лице, процесните стоки са осчетоводени и изписани от ревизирания съобразно съдържанието на представените фактури и договори. Представената оценка третира стоки, идентични на тези отразени в протокол 1 към договора за отговорно пазене. На 12.04.2019 г. по сметка на ревизираното лице е постъпила сума в размер на 19 849,06 лв. от А. Димитров по фактура 449/01.03.2019 г. и разплащането е надлежно осчетоводено. При тази фактическа установеност първоинстанцинният съд е приел, че към 05.04.2017г. осчетоводените материални запаси са липсвали, с оглед на което и предвид приспаднатия при придобиването им данъчен кредит органите по приходите законосъобразно на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС са установили допълнително дължим ДДС в размер на ползвания данъчен кредит. Допълнил е, че не са изминали пет години от началото на годината, в която е упражнено правото на приспадане - чл. 80, ал. 1, т. 4, б. "а" ЗДДС, както и, че не са установени хипотезите на чл. 80, ал. 2, т. 1 и т. 2 ЗДДС. В частта по ЗКПО решаващият състав е съобразил разпоредбите на чл. 26, т. 1 и т. 2 ЗКПО във вр. с чл. 10, ал.1 ЗКПО и в тази връзка е посочил, че за да бъдат признати спорните разходи за данъчни цели, в тежест на жалбоподателя е да докаже, че същите са свързани с дейността му и по отношение на тях са спазени изискванията на ЗСч и ЗКПО. Както в хода на ревизията, така и при съдебното дирене освен процесните фактури, не са представени никакви други доказателства, поради което законосъобразно органите по приходите са счели, че тези разходи не са необходимо присъщи за ревизираното дружество и са документално необосновани. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно действащата редакция на чл. 79, ал.1 ЗДДС, регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност, е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоката начислява и дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. По аргумент от ал.4 от същата норма, корекция се извършва "в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период". Визираните разпоредби транспонират правилата на чл. 184 и чл. 185 от Директива 2006/112/ЕО, за които изрично в Решението по дело С-201/18 Съдът на ЕС сочи, че с тях се определят по общ начин условията, при които националната данъчна администрация трябва да изисква корекция на първоначално приспаднатия ДДС /т. 22/. В соченото от касатора Решение от 18.10.2012 г. по дело С-234/11 се уточнява, че от чл. 168 от Директивата следва, че данъчнозадълженото лице, което в това си качество придобива стока и използва тази стока за нуждите на своите облагаеми дейности, има право да приспадне дължимия за тази стока или платен ДДС. Правото на приспадане възниква в момента, в който подлежащият на приспадане данък стане изискуем или в момента на доставяне на стоките. Що се отнася до евентуалното въздействие върху посоченото приспадане на настъпили след него обстоятелства, то от съдебната практика следва, че използването или намерението за използване на стоките или услугите определя обхвата на първоначалното приспадане, на което има право данъчнозадълженото лице, както и обхвата на евентуалните корекции в последващите периоди, които следва да се извършат при условията на членове 185-187 от Директивата. Всъщност, предвиденият от тези разпоредби на Директивата механизъм за корекции е неразделна част от установения от нея режим на приспадане на ДДС. В Решението по дело Uudenkaupungin kaupunki, С-184/04, СЕС уточнява, че приспадането на данъка по получените доставки е обвързано със събирането на данъка върху извършените доставки. Според изложеното в Решението по дело С-334/10 и С-97/90 условие за възникване на правото на приспадане е съответната стока или услуга да се използва за целите на облагаеми доставки. По правило обаче към момента на възникване на правото не може да се определи дали съответната стока/услуга ще се ползва за такива цели, тъй като по принцип правото на приспадане възниква още в момента на получаване на доставката. Действителното използване за целите на облагаеми доставки винаги започва след това, поради което за възникване на правото на приспадане решаващо е само установеното по обективни признаци намерение за такова използване. Обратно, за целите на корекцията на приспаднатия данък може да се прецени вече как в действителност са били използвани доставките, по които е упражнено правото на приспадане. Това е така, защото правилата на корекцията целят да увеличат точността на приспаданията така, че да се осигури неутралитета на ДДС по начин, по който осъществените на предходния етап операции да продължат да предоставят право на приспадане, само доколкото служат за получаване на обложени с такъв данък доставки - С-234/11.Съгласно т. 27 от Решение от 22 февруари 2018 година по дело C-396/16, "От тълкуването на член 184 и на член 185, параграф 1 от Директивата за ДДС в тяхната взаимна връзка следва, че когато вследствие на промяна на някое от обстоятелствата, взето първоначално предвид с оглед на изчисляването на приспаданията, се оказва необходимо да се направи корекция, размерът на тази корекция трябва да се изчисли така, че размерът на окончателно извършените приспадания да съответства на приспадането, което данъчнозадълженото лице би имало право да извърши, ако това изменение беше взето предвид от самото начало (решение от 16 юни 2016 г., Kreissparkasse Wiedenbrьck, C-186/15, EU:C:2016:452, т. 47)". Така очертаният нормативен регламент, наред с цитираните тълкувателно приложими решения на СЕС, уреждат и съответно разясняват основанията за корекция на приспаднатия данъчен кредит при наличието на посочените обстоятелства, настъпили след упражняването на правото на приспадане. Те сочат, че извършването на корекцията е обусловено от установеността на: 1. произведени, закупени, придобити или внесени от ревизираното лице стоки; 2. приспаднат изцяло или частично данъчен кредит за тези стоки и 3. унищожаване, липси, бракуване на стоките или промяна в предназначението им, в резултат на което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, като размерът на корекцията следва да е идентичен с този на приспадания данъчен кредит. В случая, както правилно е приел и първоинстанционният съд, органите по приходите, върху които лежи доказателствената тежест, са установили материалноправните предпоставки по чл. 79, ал. 1 ЗДДС. Между страните не е спорно, че процесните стоки са закупени и осчетоводени от ревизирания, както и размерът на ползвания за тях данъчен кредит. Спорът се концентрира върху въпросите използвани ли са тези стоки за облагаеми впоследствие операции или са липсващи, както и към кой момент се установява тяхната липса. В тази връзка след всеобхватен анализ на събраните доказателства обосновано първоинстанционният съд е приел, че те не установяват главно и пълно транспортирането на материалните запаси от адреса на управление на ревизираното дружество до обекта в [населено място], както и последващата им продажба на А. Димитров. Наличието на взаимно противоречиви доказателства досежно тези релевантни обстоятелства разколебава верността на изявленията в представените частни свидетелстващи и диспозитивни документи, които не се ползват с обвързваща доказателствена сила. Колизията между съдържанието им, както и с показанията на разпитания свидетел, е подробно обсъдена от първоинстанционния съд и не следва да бъде преповтаряна, като формираният краен извод, че стоките липсват към 05.04.2017г. напълно се споделя от настоящия състав. Друго заключение не следва от изтъкнатите от касатора пазарна оценка на движими вещи и приложени към нея документи, тъй като с тях не се установява нито една от хипотезите на чл. 80, ал.2 ЗДДС, регламентиращи част от ограниченията по чл. 79 ЗДДС. Касаторът не се и позовава на тях, а цели да установи наличието на стоките към датата на изготвяне на оценката, игнорирайки събраните при насрещната проверка на дружеството- оценител доказателства. Според предоставените обяснения, стоките са оценявани въз основа на счетоводен опис на вещите и след техен оглед, за който е изготвен снимков материал. Същият сочи, че местонахождението на строителните материали, предмет на обезценка, е в рамките на територия с изградено високо етажно строителство, каквото е изключено в неурбанизираната територия на [населено място]. Ето защо, като е приел, че процесните стоки не са използвани от ревизирания за облагаеми впоследствие операции и същите са липсващи към 05.04.2017г. първоинстанционният съд е достигнал до законосъобразния извод, че са доказани елементите от фактическия състав на разпоредбата на чл. 79, ал.1 ЗДДС. Основанието за корекция е възникнало в д.п.м. 04.2017г. и именно в него на основание чл. 79, ал.4 ЗДДС е извършено начисляването на данъка по ал.1 в размер на ползвания данъчен кредит. Приемайки, че в тази му част РА е законосъобразен и е отхвърляйки жалбата срещу него, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което не страда от заявените касационни пороци.