Решение № 5287 от 14.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12694/2010 г.

Решение № 5287 от 14.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12694/2010 г., I о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 209 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на "Българска хидростроителна компания" ООД със седалище и адрес на управление в гр. Сливен, представлявано от управителя М. Н. Ц., срещу решение № 804/5.07.2010 г., постановено по адм. д. № 1532/2009 г., по описа на Административен съд гр. Бургас /АС/, в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 200900222/17.08.2009 г., издаден от М. Н. Я. - ст. инспектор по приходите при ТД на НАП гр. Сливен, потвърден с Решение № РД-10-247/09.10.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" към ЦУ на НАП, гр. Бургас, относно допълнително начислен корпоративен данък в размер на 200 000.00 лева и лихви - 41 670.00 лева за отчетната 2007 г. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът счита, че неправилно съдът е приел, че отчетените разходи са в нарушение на принципа на чл. 4, ал., т. 4 от ЗСч, респективно, че представляват разходи за придобиване на нематериален дълготраен актив /НДА/ и че са налице предпоставките на чл. 26, т. 2 от ЗКПО т. е. наличие на документална необоснованост на извършения разход. Ответникът по жалбата-Директор Дирекция "ОУИ"-Бургас при ЦУ на НАП, в съдебно заседание чрез процесуалния си представител юрк. Монев излага доводи за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - първо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за основателна. Предмет на оспорване в производството пред АС е бил Ревизионен акт № 200900222/17.08.2009 г., издаден от М. Н. Я. - старши инспектор по приходите в ТД на НАП - гр. Сливен в частта, в която на "Българска хидростроителна компания" ООД са определени задължения по ЗДДС за периода от 01.01.2007 г. до 31.01.2007 г. в размер на 20 000,00 лева и лихва за просрочие - 392,39 лева; за периода от 01.04.2007 г. до 30.04.2007 г. в размер на 165,49 лева; за периода от 01.07.2007 г. до 31.07.2007 г. в размер на 3 000,00 лева; за периода от 01.10.2007 г. до 31.10.2007 г. в размер на 5 602,77 лева и лихва за просрочие - 776,86 лева; за периода от 01.11.2008 г. до 30.11.2008 г. в размер на 2 000,00 лева и по ЗКПО за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2007 г. в размер на 211 500,00 лева и лихва за просрочие - 42 794,06 лева. С обжалваното решението съдът е отхвърли изцяло жалбата на дружеството. Предмет на настоящото производство е решението на АС в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството, относно допълнително начислен корпоративен данък в размер на 200 000.00 лева и лихви - 41 670.00 лева за отчетната 2007 г. В останалата си част поради липса на касационна жалба, решението е влязло в законна сила и не е предмет на настоящото производство. За да постанови решението в обжалваната част съдът е приел от фактическа страна, че на 12.12.2006 г. е сключен договор между "Българска хидростроителна компания" ООД - възложител и "Хидро техстрой" ООД -изпълнител за геоложки изследвания (доклади от проучванията - шурфове, галерии, сондажи), хидрогеоложки и инженерногеоложки проучвания, изследвания на местните материали за насипи и бетони, лабораторни проучвания на водата - химичен състав, биологичен и бактериологичен анализ на стойност 2 000 000 лева. С договор № 42/01.12.2006 г., сключен между "Хидро тех строй" ООД - възложител и "Българска хидростроителна компания" ООД - изпълнител страните уговарят - хидроложки изследвания на водоизточниците и района на водосбора; водостопански изследвания; орохидрографски характеристики на района; пътни връзки и състояние на пътната мрежа; ел. мрежа и възможност за изграждане на нови връзки; температурни характеристики на района и роза на ветровете в местата на съоръженията на група обекти - язовир "Жълт бряг" и ВЕЦ "Жълт бряг". За изпълнението на първия договор е издадена фактура № 25/27.12.2007 г. на стойност 2 000 000 лева, която е отразена по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги". За безспорно съдът е приел, че за изпълнение на договор № 14/12.12.2006 г. е създадено обединение между жалбоподателя и "Хидро тех строй" ООД за участие в процедури по финансиране от оперативните програми на Европейския съюз на ВЕЦ и язовирни стени (чл. 1 от договор от 01.12.2006 г.). Уговорено е обединението да участва за финансиране с подготвените разработки във фаза технически доклад за обектите на жалбоподателя - изграждане на язовир "Братан" и ВЕЦ "Братан". За резултатите от извършените проучвателни работи е съставен приемо-предавателен протокол от 27.12.2007 г., приложен е доклад - експертиза и протокол от общото събрание на съдружниците в "БХК" ООД и " ХТС" ООД от 06.01.2008 г., в който е изразена волята им да се прекратят окончателно работите по обекта "Изграждане на язовир "Братан" и ВЕЦ "Братан", тъй като изграждането на този обект е нерентабилно, поради състоянието на пазара и цените на ел. енергията, които биха създали трудности при предоставяне на средства по оперативните програми на ЕС. Процесната сума по договора не е заплатена на изпълнителя "Хидро тех строй" ООД, а е прихваната срещу задължение по договор № 42/01.12.2007 г. и е отразена като текущ разход по сметка 602. Съдът е обсъдил и кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, с изключение на частта относно извършената от вещото лице квалификация на процесния разход, тъй като въпроса е правен. При така установеното съдът е приел, че към момента на извършване на разходите по договор № 14/12.12.2006 г. и отразяването им по сметка 602 предприятието не черпи изгода от тях, а решението за прекратяване на дейността, по отношение на която са извършени е произнесено в началото на следващия отчетен период, както и че. в дружеството не са отчетени приходи, които да съответстват на извършените разходи, поради което отразяването на разходите в периода, в който са извършени е в противоречие с принципа за съпоставимост между приходи и разходи. Правилно съдът е приел, че органа по приходите е установил, че процесните разходи следва да се отразят като нематериален актив по смисъла на СС 38, като се е позовал на определението за нематериалните активи дадено в СС38. При установената липса на икономическа изгода в периода на извършването на разходите, отразяването им като текущ разход е в противоречие с принципа по чл. 4, ал. 1, т. 4 от ЗСч. Решението е неправилно, като постановено в противоречие с материалния закон. По делото няма спор по фактите. Основният спорен момент е вида на извършените разходи и начина на тяхното осчетоводяване, с оглед възприетото от органа по приходите и съда правно основание по чл. 26, т. 2 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на касатора в посока на увеличение с процесните разходи. Съгласно посочената разпоредба, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Документалната обоснованост на видовете счетоводни разходи е посочена в шест алинеи на чл. 10 от ЗКПО. Съгласно ал. 1 на посочената разпоредба, която е имал предвид АС, тъй като останалите са неотносими, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. За да не се признаят счетоводни разходи, следва те да са такива, за които данъчнозадълженото лице не разполага с документи, отговарящи на нормативните изисквания на ЗКПО и Закона за счетоводството, т. е. включително и когато тези документи не отразяват вярно описаната в тях стопанска операция. В конкретния случай процесните разходи са осчетоводени въз основа на издадена от и "Хидро техстрой" ООД фактура № 25/27.12.2007 г., която като първичен счетоводен документ, съдържат всички необходими реквизити и отразяват реално осъществени стопански операции. Относно вида на извършените разходи и начина на тяхното осчетоводяване, настоящият състав намира, че неправилно съдът е приел, че същите представляват ДНА. Съгласно чл. 14 от ЗСч. активите и пасивите в едно предприятие се квалифицират и представят във финансовите отчети при условията и по реда на приложимите счетоводни стандарти". СС 38 - "Нематериални активи", дефинира в т. 2 този вид активи като установими нефинансови ресурси, придобити и контролирани от предприятието, които нямат физическа субстанция, имат съществено значение при употребата им и от използването на които се очаква икономическа изгода. Според икономическата си същност тези активи представляват продукти на интелектуалния труд и в по-голямата си част се дефинират като права, а именно: права за индустриална собственост - търговски марки, авторски права, издателски права, търговски наименования - лицензи, патенти и др.; технологични права - рецептури, формули, модели, дизайн,, шаблони и др.; концесионни права и т. н. Разходите, свързани с търсенето и постигането на нови научни или технически познания, или с формулиране на възможности или алтернативи за нови продукти или услуги предполагат несигурност и риск за получаване на очаквана икономическа изгода, поради което същите се отразяват като текущи разходи за периода, в който са възникнали. Аналогично, този въпрос е развит и в МСС 38, приложим по силата на чл. 22б, ал. 4 от ЗСч. Съгласно § 21 от същия един нематериален актив следва да се признае, ако и само ако: (а) е вероятно, че предприятието ще получи очакваните бъдещи икономически ползи, които са свързани с актива; (б) стойността на актива може да бъде определена надеждно. В конкретния случай така както е приел и АС е безспорно установено, че няма вероятност, че предприятието ще получи очакваните бъдещи икономически ползи, които са свързани с актива Предпроектното изследване и проучване е във връзка с евентуално проектиране изграждането на язовир "Братан" - Саралан дере и ВЕЦ "Братан", за което е изготвен техникоикономически доклад. Предметът на този доклад, както и самия доклад, не могат да се квалифицират като някакъв установим готов продукт, който би могъл да бъде контролиран от получателя и от който може да се извлече икономическа изгода. Това проучване не носи за получателя изключителна собственост, върху него не възникват авторски или патентни права и др. На базата на това изследване или проучване, действително, в последствие може да се развие, едно инвеститорско намерение, което да бъде материализирано в изготвяне на проект. Този проект би бил нематериален дълготраен актив за предприятието по смисъла на СС 38, но не и самото проучване, в каквато насока са доказателствата по делото. В случая нематериален дълготраен актив би бил инвестиционния проект, към реализирането на който може да се пристъпи в последствие. Тези действия в случая не са предприети, тъй като от проучването дружествата са установили за момента технически и хидроложки трудности за изпълнение на инвестиционното намерение във връзка с изграждане на процесиите язовир и ВЕЦ, както и икономическа нерентабилност за изпълнение на това намерение с оглед положението на пазара и цените на енергията, което от своя страна пречи за намирането на инвеститор или средства по оперативните програми на ЕС. Въз основа на доклада са прекратени последващите действия по осъществяване на инвеститорските намерения между дружествата. Предпроектното проучване не може да бъде остойностено като такова за целите на изискуемото се данъчно отчитане на амортизируемите активи по реда и при условията на чл. 51 - 58 от ЗКПО, тъй като не могат да се определят нито срока за ползване, нито нормата на неговата амортизация и в тази насока е заключението на вещото лице. В тази насока неправилно съдът е приел, че не следва да бъде кредитирано заключението на вещото лице, тъй като е отговорило на правен въпрос. Поставеният въпрос е свързан със специалните знания на вещото лице и именно в тази насока е неговото заключение, което с оглед на посочените приложими правни разпоредби няма пречка да бъде кредитирано, като обективно дадено и в съответствие със специалните му знания. С оглед на изложеното и предвид приложимите разпоредби на посочените стандарти за ДНА, се налага извода, че разходите за процесното предпроектно проучване следва да бъдат осчетоводени текущо, а не като нематериален дълготраен актив. Резултатът от това изследване не се признава за нематериален актив, защото по време на изследователска фаза предприятието не може да докаже по безспорен начин, че има наличие на нематериален актив, който да доведе до бъдещи икономически изгоди и който може да бъде надеждно оценен и да му бъде определен срок на ползване или полезен живот, амортизационна норма и очаквана икономическа изгода. В тази насока е и заключението на вещото лице, поради което като е приел обратното, а именно че процесните разходи представляват и са свързани с придобиване на ДНА, съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Предвид обстоятелството, че делото е изяснено от фактическа страна следва да бъде постановено ново решение, с което се отмени обжалвания в тази част РА. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на пълномощника на касатора, Дирекция "ОУИ" към ЦУ на НАП, гр. Бургас, следва да заплати сумата от 1800 лева направени разноски по делото. За настоящата инстанция разноски не се дължат, поради липса на доказателства, че такива са направени. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд - първо отделени