Решение № 11015 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12014/2015 г.

Решение № 11015 от 19.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12014/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П. и на Ц. С. Т., представен от адв. Н. П., срещу решение № 1451/15.07.2015 г. на Административен съд П. по адм. д. № 2723 по описа за 2014 г., с което е отменен ревизионен акт № 131401658/30.06.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П. в потвърдената при оспорването по административен ред част за определяне на допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски за 2007, 2008 и 2009 г. и е отхвърлено оспорването на Тахчиев срещу РА в частта за допълнително установените задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007, 2008 и 2009 г. и за закъснителна лихва. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият отхвърлителната част на съдебния акт. Оплакванията на ДДОДОП са за противоречащи на материалния закон изводи на първостепенния съд за действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и за значението на характера на дейността пораждаща дохода, като основание за възникване на задължението за общественото осигуряване. Доводите на другия касационен жалбоподател са за противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. Изразява несъгласие с извършената от съда оценка на доказателствените средства за основанието за постъпване на пари по банковата му сметка и квалифицирането на тези средства като доход; отрича доказателственото значение на отсъствието на договорени лихви за получените заеми, на пропускът да декларира в ГДД за 2009 г. на непогасените остатъци по заемите, произходът на средствата у заемателите, формата на сключения от него предварителен договор за продажба на недвижим имот. Отправя упреци към начина на формиране на паричните му потоци - включването на разходи по определения за недействителен предварителен договор, както и на включване на разходи за живот по данни от НСИ. Възразява против съществуването на предпоставките за провеждане на ревизията по реда на чл. 122-124а ДОПК. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и съответно ползващото го разрешаване на спора по същество. ДДОДОП претендира деловодни разноски. Като ответници по касация жалбоподателите отричат основателността на насрещната касационната жалба. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за основателност на жалбите. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред АС П. ревизионен акт /със съобразяване на изменението му при оспорването по административен ред, което включва и имплицитно потвърждаване за определените нови размери на публичните задължения/, при ревизия проведена по правилата на чл. 122 - 124а от ДОПК и обоснована с предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, в тежест на Ц. Т. са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер 21 956.97 лева и лихва за забава 15 190.69 лева; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2008 г. в размер 8 554.42 лева и лихва за забава 4 628.09 лева; данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер 5 104.92 лв. със закъснителни лихви 2 184.64 лв.; задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващото се лице: за 2007 г. - вноска за ф. "Пенсии" - 2 281.69 лв. и лихви 2 658.59 лв.; вноска за здравно осигуряване - 772.36 лв. и за лихви 534.35 лв.; вноска за ДЗПО-УПФ - 643.64 лв. и за лихви 749.96 лв.; вноски за ДОО 2008 г. - 3 639.60 лв. и лихви - 3 402.83 лв.; вноски за ДЗПО 2008 г. - 1 068.00 лв. и лихви - 994.57 лв.; вноски за ЗО 2008 г. - 1 281.60 лв. и лихви - 706.42 лв., за 2009 г. - вноска за ф. "Пенсии" - 2 202.76 лв. и за лихви 1 538.67 лв.; вноска за ЗО 1 355.54 лв. и за лихви 580.10 лв. и вноска за ДЗПО-УПФ 847.21 лв. и за лихви 591.79 лв. Според приходната администрация за данъчни периоди 2007, 2008 и 2009 г. данъчният субект е получил по банковата си сметка в "Райфайзен банк" АД многократни парични преводи от конкретни физически лица в общ размер 244 825 лева, които са определили като доходи от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. След намаляването им с дължимите ЗОВ е изчислена основата за облагане с преки данъци. За 2007 г. при формиране на общата годишна данъчна основа са включени декларираните доходи от стопанска дейност като ЕТ. За 2009 г. като доход в размер 11 067.78 лева е квалифицирана отрицателната разлика между приходите и разходите, изследвани по метода на баланса на паричния поток. Този доход е дисквалифициран при оспорването по административен ред. Облагаемият доход е възприет като осигурителен доход, за който РЛ, бидейки в кръга на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО и самоосигуряващо се лице дължи изравнителни вноски по чл. 6, ал. 8 КСО в размерите, определени за фонд "Пенсии" и за ДЗПО, както и здравноосигурителни вноски по чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. На основание чл. 124а ДОПК задълженията за ЗОВ са определени по реда на чл. 122 - 124 ДОПК за отчетните 2007, 2008 и 2009 г. Установяванията на първостепенния съд в обжалваното решение възпроизвеждат тези от решението на ДДОДОП при оспорването по административен ред. Те не са променени от преценката на заключението на ССЕ и показанията на свидетелите Плачков, Попов и Мирчева. Според съда неубедително е доказването на тезата за получаване от жалбоподателя на множество преводи на относително малки суми по договори за заем от свидетелите и другите наредили парични преводи лица, които да послужат на Тахчиев за покупка на недвижим имот, която не се е състояла. Аргументирал се е с броя на преводите, показанията на свидетелите, че сумите за заемите не са били налични към момента на сключване на договорите, противоречията в свидетелските показания за разполагаемостта с парите по договорите за заем; нелогичното разпореждане от П. с пари от сметката на Е. Г. в полза на Т., чиято сума към 31.12.2009 г. е 88 000 лева; нелогичният отказ на страните по предварителния договор за продажба на недвижим имот от сключването на окончателен предвид авансовото плащането на по-голямата част от цената в размер 235 000 лева /при окончателна цена 300 000 лева/. Заключението на съда е за давност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 ДОПК и правилно определяне на основата за облагане с данъци по правилата на чл. 122, ал. 2 ДОПК. С тези мотиви е отхвърил оспорването на РА в частта за установяване на задължения за данък по чл. 48 ЗДДФЛ и за закъснителна лихва. Отмяната на РА относно определените задължения за задължителни осигурителни вноски и лихви за забава върху тях е обоснована с действието във времето на разпоредбата на чл. 124а ДОПК. Според съда редът на чл. 122 - 124 ДОПК, към който препраща тя, е неприложим за установяване на задължения за осигурителни вноски за периоди от преди влизането й в сила на 15.02.2011 г. Допълнителни аргументи е извел от характера на дейността - източник на доходи и начина на установяване на осигурителния доход в контекста на разпоредбата на чл. 6, ал. 8 КСО. Първоинстанционното решение е правилно. В съответствие с материалния закон е изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика /формирана след постановяване на оспореното решение/, обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г. е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. Наред с това съдът правилно е взел предвид, че освен осигурителен доход /вж. чл. 6, ал. 2 от КСО/ се изисква и друг елемент на пораждащия задължението за обществено осигуряване фактически състав - осъществяването на трудова дейност. С арг. от чл. 10, ал. 1 от КСО осигуряването възниква от деня, в който лицата започват да упражняват трудова дейност по чл. 4 или по чл. 4а, ал. 1 от кодекса. Доходите с недоказан произход не са обвързани в РА с някоя от дейностите по чл. 4 от КСО. От обстоятелството, че Тахчиев е осигурено лице по чл. 4, ал. 3, т. 2 от КСО, не следва извод за привързване на доходите с недоказан произход с тази дейност. Липсват правни изводи за значението на факта на здравното осигуряване на лицата по чл. 4, ал. 3, т. 1, 2 или 4 от КСО на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО в контекста на правилото на чл. 40, ал. 4 във вр. с ал. 1 от ЗЗО в ред. от ДВ бр. 49 от 2004 г., в сила от 1.01.2005 г., сега чл. 40, ал. 5 от ЗЗО. Щом РЛ е осигурено на някое от основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО и приписваният му доход с недоказан произход е неотносим към основанията по чл. 40, ал. 1 ЗЗО, то за деятелността източник на дохода той не подлежи на здравно осигуряване. При изборът на приходната администрация да определи осигурителния доход за годишното изравняване на задълженията за ЗОВ по реда на чл. 122, ал. 2 във вр. с чл. 124а ДОПК е неприложимо възприетото от съда ограничение по чл. 6, ал. 8 КСО /в приложимата по време редакция от ДВ бр. 105/2006 г. до ДВ бр. 99/2009 г./ годишният осигурителен доход да е определен с влязъл в сила РА. Неоснователни са оплакванията на касатора Т. за допуснати при постановяването на оспореното решение нарушения на логическите и опитните правила и на материалния закон. Преценката на доказателствените средства е съобразена с процесуалния закон и правилата на формалната логика. Тя е обусловено от извършеното обсъждане на доказателствените средства за определяне на доказателствената им стойност. В резултат на тази оценъчна дейност съдът е определил кои факти приема за доказани, т.е. завършил е фактически констатации. Отнасяйки тези констатации към хипотезата на съответната материалноправна норма е формирал правни изводи относно съществуването на спорното право/задължение - вж. чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Обсъдени са писмените и гласните доказателствени източници. Посочено е как е преценена доказателствената им стойност и е заявено от съда кои факти приема за установени. Съдът е дефинирал кои според него са значимите за решаването на спора за съществуването на разпоредените с РА задължения факти. Щом ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 - 124 от ДОПК при предпоставките на чл. 122, ал. 1, т. т. 2 и 7 от ДОПК, то релевантни за спора факти са укриването на приходи и декларираните и/или получени приходи/доходи на РЛ /техните размери/ и имущественото или финансовото му състояние и съответствието или несъответствието между тях. Основанието по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК следва да се приеме за изоставено предвид изводите в юрисдикционния акт на ДДОДОП, че и в единствения данъчен период на имуществено несъответствие по РА - 2009 г., такова не съществува. С корекцията на РА от решаващия орган е изключена относимостта на довода за противоречив подход на администрацията - при неглижиране на предварителния договор за продажба на недвижим имот да се отчитат разходите за плащания по него. Изцяло споделян е изводът на административния съд, че получените парични суми от Тахчиев по банковата му сметка в "Райфайзен банк" АД по нареждане на различни физически лица през данъчните 2007 - 2009 г. представлява доход. Положителното изменение в имуществото на акцепиенса не е свързано със задължение за връщане, та временният характер на изменението да го дисквалифицира като доход. Получаването на парите е доказано. Не е доказано заемно правоотношение да е основание за имущественото разместване. Основан на методът на дедукцията е изводът на съда, че броят на плащанията, честотата и размерът им разколебават извода за извършването им като част от фактическия състав на договора за заем. Правилно е оценена като ниска доказателствената стойност на гласните доказателствени средства заради противоречията в свидетелските показания. Отрицателният факт на неподаването на ГДД по ЗДДФЛ за 2009 г., в която да се посочат непогасените остатъци от заемите в съответствие с дължимото по чл. 50, ал. 1, т. 5, б. "б" ЗДДФЛ, съпоставен с усилията на жалбоподателя да удостовери писмено погасяването на част от задълженията си към заемодателите през 2010 г. също разколебава доказването на заемните правоотношения. Обвързаната с обнародването на нормативните актове презумпция за познание у адресатите на правните норми на съдържанието им неглижира значението на незнанието на правото /в частност на задължението за деклариране/ заради избора да се живее в отдалечено населено място. За извършеното в РД намаляване на облагаемия доход с дължимите осигурителни вноски не се сочи основанието. За доходите от други източници брутната сума на доходите по чл. 35 от ЗДДФЛ се намалява само с вноските за сметка на лицето по ЗЗО /вж. чл. 36 от ЗДДФЛ/. Съдът не е формирал изводи доходите да са с източник стопански дейност като ЕТ или от друг вид стопанска дейност, та намалението да е основано на разпоредбите на чл. 28, ал. 1 от ЗДДФЛ или чл. 30 от ЗДДФЛ. Не е съобразено и обстоятелството, че намалението се взема предвид при определяне на ДО по правилата на материалния закон, а прилагането му за ДО, определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК е мислимо с оглед принципа на чл. 12, ал. 2 от ЗДДФЛ за приспадане на предвидените в този закон разходи и доколкото задължението да осигурителни вноски е антиципиран разход, респ. при прилагането на съответните разпоредби за намаляване с дължимите осигурителни вноски на ДО в материалния закон, които са с характер на специални разпоредби в общия закон по отношение на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Естествено проверката на съда на формираната ДО е съобразена със забраната по чл. 160, ал. 5 ДОПК. Правилното първоинстанционно решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на никоя от страните не се дължат деловодни разноски. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение