Решение № 10890 от 27.09.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2349/2010 г.

Решение № 10890 от 27.09.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2349/2010 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 1602 от 26.11.2009 г., постановено по адм. д. № 509/09 г. Пловдивският административен съд, първо отделение, I-ви състав, е отменил Ревизионен акт № 210800272/8.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, потвърден с решение № 107/12.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта която на Асен Митков Сидеров, действащ като едноличен търговец с фирма "Електра - Асен Сидеров"-гр. Златоград, е отказано право на данъчен кредит: за данъчен период м. 05/07 г. в размер на 35 180 лв. по 8 бр. фактури, издадени от "Балканстрой инженеринг" - ООД - гр. Ямбол, за данъчен период м. 03/07 г. в размер на 7 728 лв. по 2 бр. фактури с издател "Яница - А. И. - ЕООД - гр. Стара Загора и да начислени лихви за просрочие в размер на 8 876,08 лв., като е отхвърлил жалбата на търговеца против описания по-горе ревизионен акт в следните части: непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди 07, 08 и 12 на 2006 г. в размер на 1 925,40 лв. по 4 бр. фактури с издател "Балканстрой инженеринг" - ООД - гр. Ямбол, и са начислени лихви за просрочие в размер на 537,08 лв., определени са лихви за невнесен в срок данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 10,08 лв., определени са лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 449,26 лв., определен е дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 20 169,60 лв. и лихви за забава в размер на 4 759,71 лв., определени са лихви върху невнесени в срок вноски по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 32,15 лв. С решението съдът е осъдил страните да заплатят разноски съобразно уважената и отхвърлената част от жалбата. Срещу така постановеното решение в отменителната му част е подадена касационна жалба от Георги Арнаудов в качеството му на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив. В същата се прави оплакване, че в решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му част е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Пловдивския административен съд в обжалваната му част и вместо него да постанови друго такова, с което да потвърди ревизионния акт изцяло. Претендира се присъждане на юрисконсулско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба Асен Митков Сидеров, действащ като едноличен търговец с фирма "Електра - Асен Сидеров" - гр. Златоград не е взел становище. Срещу решението на Административен съд-гр. Пловдив в отхвърлителната му част, е подадена касационна жалба от Асен Митков Сидеров, действащ като едноличен търговец с фирма "Електра - Асен Сидеров" - гр. Златоград, чрез пълномощника му адв. Григор Николов Джангалов. В същата се прави оплакване, че решението на административния съд в тази му част е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 208, т. 3 от АПК. В касационната жалба се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на административния съд в обжалваната му отхвърлителна част и вместо него да постанови друго такова, с което да уважи жалбата против РА и в останалата й част. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационните жалби са процесуално допустими, като тази на Д "ОУИ" - Пловдив е основателна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежни страни и са процесуално допустими. Разгледани по същество са както следва: тази на Д "ОУИ" - гр. Пловдив е основателна, а тази на "Електра - Асен Сидеров" - гр. Златоград е неоснователна. По жалбата на Д "ОУИ" - гр. Пловдив С решението си Административен съд - Пловдив е отменил Ревизионен акт № 210800272/8.12.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Смолян, потвърден с решение № 107/12.02.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив, в частта с която на Асен Митков Сидеров, действащ като едноличен търговец с фирма "Електра - Асен Сидеров" - гр. Златоград, е отказано право на данъчен кредит: за данъчен период м. 05/07 г. в размер на 35 180 лв. по 8бр. фактури, издадени от "Балканстрой инженеринг" - ООД - гр. Ямбол, за данъчен период м. 03/07 г. в размер на 7 728 лв. по 2 бр. фактури с издател "Яница - А. И. ЕООД - гр. Стара Загора и да начислени лихви за просрочие в размер на 8 876,08 лв. Административният съд е описал установената фактическа обстановка по тази част от спора по време на ревизията, както и основанията, поради които органът по приходите не е признал право на данъчен кредит по процесните фактури. Накратко същите се изразяват в това, че не е установено настъпването на данъчно събитие по фактурите, тъй като в хода на ревизията двамата доставчици не са открити на деклариран данъчен адрес и не се са представили изисканите доказателства във връзка с изпълнение на услугите, предмет на фактурите, поради което е налице хипотеза по чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. След като е дал своето тълкуване на понятието "реално доставка" в светлината на разпоредбите на новия ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че неизпълнението на задължението на доставчиците за предоставяне на документи, изискани по реда на ДОПК, не може да бъде равнопоставено на липса на доставка, като това обстоятелство не е елемент от съставите по чл. 6, чл. 9 , чл. 12 и чл. 25 от ЗДДС, съответно чл. 71 от същия закон и няма за пряка последица извод, че кой и да е от тези състави не е осъществен, като подобна презумпция от проявлението на подобен факт не е въведена в законодателството. Посочено е, че по делото няма спор, че въпросните строително-монтажни работи на обект "Главен канализационен колектор II - а и II-Б" с включен под обект "Изграждане на подпорна стена" са фактически осъществени от жалбоподателя, както и че последният не разполага с цялата необходима строителна техника за изпълнение на строителните работи, от което следва, че за да изпълни същите той следва да ползва услугите на други търговци, разполагащи с техника и материали. Допълнено е, че именно в тази насока са издадени процесните фактури, които следва да бъдат обсъдени в светлината на чл. 71, т. 1 от ЗДДС. В тази насока са направени изводи, че търговецът разполага с фактури, издадени при условията на чл. 114 от ЗДДС, от регистрирано по този закон лице, което съпоставено с факта на извършване на услугите навежда до мисълта, че е налице предвидения в закона фактически състав, пораждащ правото на данъчен кредит. В тази последователност е прието, че правото на данъчен кредит е надлежно упражнено от ревизираното лице, като обратното становище, изградено въз основа на факта, че доставчикът не е открит и не е представил изисканите доказателства във връзка с изпълнението на услугите, противоречи на основни принципи на ЗДДС. Посочено е, че уредбата на сега действащия закон се отличава от тази на отменения такъв и по-специално чл. 64, като новата регламентация предвижда един по-ясен и облекчен ред за упражняване на право на данъчен кредит, на което съответстват и по-ясни и точни разпоредби за противодействие на неправомерното упражняване на това право. На база на тълкуване и съпоставяне на отделни разпоредби от отменения и сега действащият ЗДДС административният съд е направил извод, че при сега действащата правна уредба наличието на някакви съмнения за противоправно поведение предполага ревизиращите органи да изследват въпроса за приложение на някоя от хипотезите по чл. 177 от ЗДДС, което може да бъде сторено и с последваща ревизия. На база на изложеното е направен извод за незаконосъобразност на ревизионния акт в тази му част, което обуславя неговата отмяна. Решението на административния съд в отменителната му част е неправилно като постановено при допуснато нарушение на материалния закон. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Направената съпоставка между отделни разпоредби на сега действащия и отменения ЗДДС по същество е правилна, но при неправилно направен извод за наличие на реални доставки по процесните фактури. Следва да бъде посочено, че и при сега действащия ЗДДС наличието на доставка /данъчно събитие/ е основополагаща предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит. В закона действително няма легално определение на понятието "неправомерно начислен данък" по смисъла на чл. 70, ал. 5, но по аргумент от противното това ще е всяка една хипотеза, при която начисляването на данъка е станало в нарушение на императивни законови разпоредби. И доколкото наличието на реална доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 8 от ЗДДС е кумулативно условие за възникване на правото на данъчен кредит, то начисляването на данък при липса на реална доставка на стока или услуга е "неправомерно" по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и е основание за непризнаване на право на данъчен кредит. От обстоятелството, че ревизираното лице е изпълнило определен обем строителни работи и че то не разполага с материално-техническа база за изпълнение на същите, не следва автоматично изводът, че те са изпълнени от лицата, които са издали въпросните фактури. Извършването на услугите от изпълнителите е факт от обективната действителност, който подлежи на доказване с допустими доказателствени средства, като при условията на чл. 170, ал. 1 от АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК тежестта на доказване е на ревизираното лице, доколкото последното черпи благоприятни последици /възникване на право на данъчен кредит/ от тяхното установяване. По време на ревизията двамата доставчици не са открити на деклариран данъчен адрес и същите не са представи изисканите по реда на ДОПК доказателства във връзка с извършването на доставките. На база на това при условията на чл. 37, ал. 4 от ДОПК ревизиращият орган е направил логически издържан извод за липса на доставки, в резултат на което се е позовал и на нормата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Този му извод не е опроверган по време на съдебното производство, тъй като в него по искане на ревизираното лице е допуснато изслушване на съдебно-счетоводна експертиза, но вещото лице също не е открило доставчиците на посочените адреси. Други доказателства в тази насока не са ангажирани, поради което фактът за извършване на доставките от изпълнителите остава недоказан. Като е приел друго и е отменил РА в посочената част като незаконосъобразен, Административен съд - гр. Пловдив е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част, както и в осъдителната му част за разноските в тежест на Д "ОУИ" - Пловдив, като при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "Електра - Асен Сидеров" - гр. Златоград следва да бъде отхвърлена и в тази й част. При този изход на процеса ЕТ "Електра - Асен Сидеров" следва да бъде осъден да заплати на Д "ОУИ" - гр. Пловдив юрисконсулско възнаграждение в размер на 1 485,68 лв. По жалбата на "Електра - Асен Сидеров" - гр. Златоград. С останалата част от решението административният съд е отхвърлил жалбата на търговеца против описания по-горе ревизионен акт в следните части: непризнато право на данъчен кредит за данъчни периоди 07, 08 и 12 на 2006 г. в размер на 1 925,40 лв. по 4бр. фактури с издател "Балканстрой инженеринг" - ООД - гр. Ямбол, и са начислени лихви за просрочие в размер на 537,08 лв., определени са лихви за невнесен в срок данък по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 10,08 лв., определени са лихви за невнесени в срок авансови вноски по ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 449,26 лв., определен е дължим данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 20 169,60 лв. и лихви за забава в размер на 4 759,71 лв., определени са лихви върху невнесени в срок вноски по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 32,15 лв. Конкретно по отношение на непризнатото право на данъчен кредит по 4бр. фактури с издател "Балканстрой инженеринг" - ООД - гр. Ямбол са изложени мотиви, че неоткриването на доставчика на деклариран данъчен адрес, както и не представяне на поисканите по реда на ДОПК доказателства във връзка с извършване на доставките, покрива хипотезата на чл. 65, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.) за непризнаване на право на данъчен кредит и тази констатация на органа по приходите не се опровергава от събраните по делото доказателства, и по-специално заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, което при проверката същото не е открило доставчика. Решението на Пловдивския административен съд е правилно и законосъобразно. Направените оплаквания в касационната жалба за допуснато нарушение на материалния закон се явяват неоснователни. Добросъвестното поведение на получателя на доставката не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит, поради което същото е неотносимо към спора. Законодателят е регламентирал елементите, които следва да са налице за възникване на правото, респективно хипотезите, при които правото невъзниква, независимо че са налице елементи на фактическия състав. По изложените по-горе мотиви в тежест на ревизираното лице е да докаже, че тези елементи са налице, съответно да опровергае наличието на хипотези по чл. 65, ал. 4 от ЗДДС /отм./. След като ангажираните от жалбоподателя доказателства не установяват както наличието на предпоставките по чл. 64, ал. 1 от ЗДДС (отм.), съответно не опровергават хипотезата по чл. 65, ал. 4, т. 4 от същия закон, то правилно административният съд е приел, че РА се явява в тази си част законосъобразен и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена в тази й част. Преобразуването на финансовия резултат на търговеца и определяне на допълнителни задължения по ЗОДФЛ (отм.), съответно ЗДДФЛ, са свързани с въпроса за правото на данъчен кредит по процесните фактури и предвид изложеното по-горе решението на административния съд в тази му част също се явява правилно. На база на изложеното следва да бъде прието, че решението на Пловдивския административен съд в отхвърлителната му част не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,