Решение № 11322 от 27.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11457/2016 г.

Решение № 11322 от 27.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 11457/2016 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на [фирма], представено от адв. П. К., срещу решение № 5057/14.07.2016 г. на Административен съд София-град по адм. д. № 10264 по описа за 2015 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22221014000368-091-001/25.05.2015 г. в потвърдената при оспорването му по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и съдопроизводствените правила и необоснованост. Отправя упреци към извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, включително заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Заявява убеждение, че е установил убедително релевантните факти за възникването на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит. Сочи писмените доказателствени средства, които спорен него доказват осъществяване на доставките, включително приемо-предавателни протоколи към фактурите за доставка на стоки, както и фактури и приемо-предавателни протоколи за последваща реализация на полученото по доставките. Настоява на ирелевантността на факта на материалната и кадрова обезпеченост на доставчиците. Иска отмяна на оспорения съдебен акт и на обжалваната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация – директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София изразява становище за неоснователност на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АССГ е оспорена частта от ревизионен акт /РА/ № Р-22221014000368-091-001/25.05.2015 г., с която са установени в тежест на [фирма] допълнителни задължения за ДДС в общ размер 117 140. 60 лева с лихви за забава в общ размер 13 635. 91 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от данъчнозадълженото лице /ДЗЛ/ резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 10.2013 г. и м. 01 и 06.2014 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в размера на данъчното задължение, упражнено в този данъчен период. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от [фирма] /с предишно наименование [фирма]/, [фирма] и [фирма] с предмет на доставките стоки и услуги. С РА е извършено прихващане със сумата 211. 14 лева от данъчен период м. 09. 2013 г. и е определен размера на ДДС за внасяне, като е съхранен размера на лихвите за забава. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки и услуги не са осъществени. Констатациите им са основани на резултатите от насрещни проверки на доставчиците, на оценка на представените от ревизираното лице писмени доказателствени средства и на служебна проверка в подържани от НАП информационни бази данни. Общи за тримата доставчици са констатациите за отсъствие на трудов и материален ресурс и за плащане по доставките. Отречено е своенето на стоките /чанти и раници/ от първия доставчик. Възприета е неопределеност на предмета на доставките /услуга по договор, услуга по поръчка и аванс по договор/ от втория и третия доставчик. Не са ценени представените приемо-предавателни протоколи заради неопределеността на подписалите ги лица. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. доставките С първоинстанционното решение е разрешен в полза на ответника спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит, отречено с РА. Съдът е концентрирал спора по фактите до действителното осъществяване на доставките. Заключил е, че тези факти не са установени несъмнено. В мотивите на съдебния акт са обсъдени събраните в извънсъдебната фаза на производството писмени доказателствени средства, както и тези събрани в хода на съдебното дирене, включително заключението на ССЕ. На източника на специални знания съдът е основал констатациите си, че по процесните фактури жалбоподателят е отразил счетоводно придобиване на материали, които впоследствие са изписани като текущ разход за материали за основната дейност; при липсата на аналитично водено счетоводство и избрания метод на изписване на материалите е приел за неустановено придобиването на определени по вид и количество стоки и последващата им реализация, както и тъждеството на полученото по доставките и това предмет на последващите доставки към Обединение [фирма]. Инстанцията по същество е възприела несъответствия в предмета на доставките по фактурите с издател [фирма] и [фирма] и протоколите към тях, които удостоверяват предаване на стоки. Обсъдени са показанията на св. В. Б.. Решаващите изводи на първостепенния съд за липса на съществен елемент от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит са аргументирани с липса на форма на данъчните документи за доставките, по които е упражнено данъчното предимство, тъй като е неопределен предметът на доставките /в контекста на решението на СЕС по дело С-271/12/; недоказаност на действителното осъществяване на доставките от [фирма] и [фирма] при несъответствието в предмета им по данъчните документи и по приемо-предавателните протоколи; разколебаност на доказването на доставките от липсата на плащане, а за доставките от [фирма] и от показанията на св. Б. за осъществена от [фирма] доставка, фактурирана от [фирма]; недоказаност на последващата реализация при избрания начин на осчетоводяване на придобиване и изписване на материалите. Оспореният съдебен акт е правилен. Съобразена с процесуалния закон е преценката на първостепенния съд на доказателствените средства за установяване на единствения спорен елемент от фактическият състав, пораждащ правото на приспадане на данъчен кредит за доставките - получаването на стоките/услугите /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/. Отсъствието на този елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Доколкото придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Притежаването на фактурата не е достатъчно условие за възникване на правото на приспадане. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза извършването на облагаемата сделка следва да се установи по друг начин, а не чрез посочването на вида на стоката или услугата в данъчния документ. Съответни на материалния закон са изводите на съда за значението на непълнотата на фактурите. Издадените от [фирма] и [фирма] фактури с предмет услуга по договор, услуга по поръчка и аванс по договор не отговарят на изискването за съдържание по чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, тъй като видът на услугата е неопределен. Не е индивидуализиран, а не е и представен договор описващ услугите. При действието на чл. 71, т. 1 ЗДДС това дисквалифицира един от елементите на пораждащия правото на приспадане фактически състав. Съществуването на такава национална правна уредба е съвместимо със съюзното право /вж. т. 1 от диспозитива на решението на СЕС по дело С-271/12/. При отсъствието на плащане не е осъществено данъчното събитие по чл. 25, ал. 7 ЗДДС за фактура за авансово плащане. Начисляването на данъка е неправомерно и не се следва данъчно предимство – чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС. В отлика от общото позоваване на касатора на съществуването на писмени доказателствени средства, познавателната дейност на съда по оценка на доказателствените източници е конкретна, последователна и всеобхватна. В мотивите на съдебния акт е заявено кои факти са приети за установени и въз основа на кои доказателствени средства. Извършена е съпоставка на информационните източници и са търсени съответствия, респ. несъответствия между тях за формиране на фактическите изводи. Оценката на убеждаващото въздействие на доказателствените средства е основана и на съдържанието на писмените доказателствени средства. Основателно като проява на насрещно доказване, разколебаваща убеждаващото въздействие на преките първични доказателствени средства приема-предавателни протоколи, е възприета индицията на липсващото плащане заради функционалната връзка на насрещните престации при двустранните договори /каквито са тези за продажба и за услуга/. Съобразена с процесуалното правило на чл. 202 ГПК е извършената от съда оценка на заключението на вещото лице по ССЕ. В решението е отдаден примат на начина на счетоводно отчитане на доставките от жалбоподателя, а не на наличието или не на одитни следи у доставчиците. Съпоставката на заключението с данъчните документи и протоколите аргументира фактическия извод за неустановеност на придобиването и последващата реализация на стоките/услугите по доставките. Първостепенният съд не е отнесъл към релевантните за правото на приспадане на данъчен кредит факти тези на наличности на стоки от вида на процесните у доставчиците, както и на материален и на персонален субстрат. Затова и са неотносими касационните доводи във връзка с тези факти. Дори да са осъществени твърдените от касатора нарушения от администрацията при връчването на исканията до доставчиците за представяне на документи, нарушаването на административнопроизводствените правила не следва да се определя като съществено при липсата на ограничения в доказването при оспорването по административен и по съдебен ред и в контекста на процесуалната дейност на съда по преценка на доказателствените средства, в която не е обсъждано като доказателствено релевантен факт отсъствието на доставчиците и непредставянето от тях на исканите документи. Правилен е отказът на съда да признае настъпването на правните последици от недоказаните факти, тежестта за установяването на които носи жалбоподателя. При установяванията за липса на доставки по фактурите представянето на фактури с невярно съдържание за обосноваване на съществуващо данъчно предимство може да препятства правилното събиране на данъка и да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС /така т. 48 от решението на СЕО по дело С-285/09/, а съставянето на такива фактури може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от цитираното решение/. Функционирането на общата система на ДДС е застрашено и от представянето на манипулирани доказателства. Позоваването с измамна цел на правото на Съюза е недопустимо, а правото на приспадане следва да се отрече, ако въз основа на обективни данни се установява, че позоваването на това право се прави с цел злоупотреба /вж. т. т. 36 и 37 от решението на СЕС по дело С-285/11/. Съгласието на касационния съдебен състав с изводите на първостепенния съд мотивира оставянето в сила на обжалваното решение. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 3 838 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 и по аналогия на чл. 9, ал. 1 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Доколкото заявеното притезание е за разноски в размер 3 830 лева, то в този размер ще бъдат присъдени. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение