Решение № 752 от 21.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6638/2020 г.

Решение № 752 от 21.01.2021 г. на ВАС по адм. д. № 6638/2020 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Тика" ЕООД, подадена чрез адвокат Демерджиев, против решение № 107 от 14.01.2020 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. дело № 2274 по описа за 2018 г. на съда. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като частично недопустимо и частично неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Сочи, че в доклада по делото съставът на първоинстанционния съд е приел, че предмет на разглеждане в производството е ревизионен акт № 16001615004438-091-001/05.01.2016 г., с който на жалбоподателя е доначислен ДДС за данъчните периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10. 2014 г. в общ размер на 2 379, 42 лв., от които 712, 75 лв. на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС и 1 666, 67 лв. на основание чл. 86, ал. 2 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, ведно с определени лихви в размер на 1 466, 66 лв., и е увеличен декларираният отрицателен финансов резултат за 2014 г. със сумата от 3 563, 71 лв. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, след като с решение № 9743/16.07.2018 г. по адм. дело № 12688/2016 г. на Върховния административен съд е отменено решение № 1559/1.08.2016 г. по адм. дело № 740/2016 г. на Административен съд - Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Тика" ЕООД против ревизионния акт в посочените части и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Счита, че с обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионния акт и в други негови части, което води до недопустимост на решението в съответните му части. Твърди, че от съдържанието на показанията на свидетеля, събраните писмени доказателства и съдебно-счетоводната експертиза се установява, че процесното гориво е ползвано за зареждане на други превозни средства в дейността на дружеството, а разходът за гориво е отчитан на база фактурите за доставка по месеци, и необсъждането им от първоинстанционния съда е довело до неправилни като изведени в нарушение на съдопроизводствените правила изводи за законосъобразност на ревизионния акт в оспорената част. Искането от съда е да обезсили съдебния акт в съответните му части, които не са предмет на разглеждане по висящото дело, и да го отмени в останалите му части, както и да отмени ревизионния акт в частите, предмет на разглеждане. Претендира присъждане на направените разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - Пловдив при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба като неоснователна в представена по делото писмена защита. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила на оспореното съдебно решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Настоящото касационно производство е второ поред, след като с решение № 9743/16.07.2018 г. по адм. дело № 12688/2016 г. по описа на Върховния административен съд, осмо отделение, е отменено първоначално постановеното решение № 1559/1.08.2016 г. по адм. дело № 740/2016 г. по описа на Административен съд - Пловдив в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Тика" ЕООД против ревизионния акт относно допълнително начислен ДДС в размер на 2 379, 42 лв. и съответните лихви, както и в частта, с която е изменен декларираният отрицателен данъчен финансов резултат за 2014 г. и делото е върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на съда със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона. С обжалваното в настоящото производство решение съдът е отхвърлил жалбата на "Тика" ЕООД против ревизионен акт № 16001615004438-091-001/5.01.2016 г., потвърден с решение № 136/10.03.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП"- Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, с която на жалбоподателя е доначислен ДДС за данъчните периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10. 2014 г. в общ размер на 2 379, 42 лв. и са определени лихви в размер на 1 466, 66 лв., както и в частта му, с която декларирания отрицателен данъчен финансов резултат за 2014 г. е увеличен със сумата от 3 563, 71 лв. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, в изискуемата форма и при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице. Въз основа на установеното от фактическа страна съдът е приел, че законосъобразно е извършена корекция на ползвания данъчен кредит в размер на 712, 75 лв. на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС и е начислен ДДС по фактури за доставка на гориво, потребявано от автомобили, които не би следвало да бъдат във фактическо държане на жалбоподателя или са с тежки повреди; има основание за доначисляване на ДДС в общ размер на 1 666, 67 лв. за периода м. 10. 2014 г. във връзка с продажбата на два леки автомобила, декларирани неправилно като освободени доставки, и на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО правилно не са признати за данъчни цели разходите за гориво в общ размер на 3 563, 71 лв., като несвързани с дейността, и с тях е увеличен финансовия резултат за 2014 г. При преценката относно неговата материална законосъобразност и обоснованост е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и заключенията на извършените съдебно-счетоводни експертизи и е приел, че правилно е приложен материалния закон. Решението е валидно, допустимо и правилно. При разрешаването на спора съдът е установил релевантните факти в съответствие с доказателствата по делото, извършил е дължимата по чл. 160, ал. 2 от ДОПК проверка на акта и е достигнал до обоснован и правилен извод за неговата законосъобразност в оспорената част. Неоснователно е възражението на касационния жалбоподател за частична недопустимост на съдебния акт поради произнасяне от съда свръх петитум. Видно от мотивите на оспореното решение - стр. 2, абзац 5, съдът е очертал ясно предмета на производството по адм. дело № 2274/2018 г. по описа на Административен съд - Пловдив и той е съответен на постановеното от Върховния административен съд решение № 9743/16.07.2018 г. по адм. дело № 12688/2016 г. по описа на ВАС, осмо отделение, с което е отменен частично ревизионния акт и делото е върнато в тази част за ново разглеждане от друг състав на съда. Съдът изрично е посочил, че предмет на производството са частите от ревизионния акт № 16001615004438-091-001/05.01.2016 г., в които на жалбоподателя допълнително е начислен ДДС за данъчните периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10. 2014 г. в общ размер на 2 379, 42 лв., от които общо 712, 75 лв. на основание чл. 79, ал. 1 и ал. 4 от ЗДДС и общо 1 666, 67 лв. на основание чл. 86, ал. 2 и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, върху която сума са определени законни лихви в общ размер на 1 466, 66 лв., и е увеличен декларираният отрицателен ДФР за 2014 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО със сумата от 3 563, 71 лв. Действително, в диспозитива на решението след посочване на номера и датата на издаване на ревизионния акт са описани всички установени с него обжалвани данъчни задължения по вид и размер, но е налице конкретизация по отношение на това за коя част от ревизионния акт се отхвърля жалбата на "Тика" ЕООД, а именно "... в частта му, с която на жалбоподателя допълнително е начислен данък по ЗДДС в общ размер от 2 379, 42 лв. и са определени законни лихви върху тази сума в общ размер от 1 466, 46 лв.; както и в частта му, с която декларираният от жалбоподателя отрицателен ДФР за 2014 г., на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО, е увеличен със сумата от общо 3 563, 71 лв. ". Ето защо не е налице произнасяне от съда по части от ревизионния акт, които не са предмет на разглеждане по висящото дело, респ. не е налице основание за обезсилване на съдебния акт в съответни части като недопустим. Относно извършената корекция на ползвания от ревизираното лице данъчен кредит по фактури за доставка на гориво за данъчните периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2014 г. и допълнително установените в резултат на това задължения за ДДС в общ размер на 712, 75 лв.: Корекцията на ползвания данъчен кредит е извършена на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, след като е установено, че ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит за закупено гориво за МПС по пътни листове съставени след датата на продажба на посочените в листовете МПС или датата на установяване на тяхната негодност за експлоатация. В ревизионното производство е установено, че на 3.07.2014 г. от "Тика" ЕООД е извършена продажба на лек автомобил, марка Мерцедес, модел Г 400 ЦДИ с рег. [рег. номер на МПС], документирана с фактура № 2000004647/30.06.2014 г. Автомобилът е отписан като ДМА от активите на дружеството. След продажбата му през периода от 4.07.2014 г. до 30.07.2014 г. са издадени пътни листове за извършен превоз от дружеството със същото МПС, отчетен е разход и по всички осчетоводени доставки на горивото е упражнено право на пълен данъчен кредит за данъчния период м. 07. 2014 г. На 8.10.2014 г. от "Тика" ЕООД е извършена продажба на лек автомобил Мерцедес, модел ГЛ 420 ЦДИ 4 Матик с рег. [рег. номер на МПС], документирана с фактура № 2000004741/08.10.2014 г. Автомобилът е отписан като ДМА от активите на дружеството. Във връзка с продажбата е извършена експертна оценка от лицензиран оценител за определяне пазарната стойност на МПС. Според доклада на оценителя към момента на огледа, извършен на 10.08.2014 г., автомобилът не е в движение вследствие на блокирал двигател и се намира в автосервиз. До продажбата му на 8.10.2014 г. автомобилът не е ремонтиран. Същевременно, след повредата на автомобила и продажбата му през периода от 11.08.2014 г. до 29.08.2014 г. и от 1.10.2014 г. до 13.10.2014 г. са издадени пътни листове за извършен превоз от дружеството със същото МПС, отчетен е разход и по всички осчетоводени доставки на горивото е упражнено право на пълен данъчен кредит за данъчните периоди м. 08.2014 г. и м. 10.2014 г. На 8.10.2014 г. от "Тика" ЕООД е извършена продажба на лек автомобил Ауди, модел Q7, с рег. [рег. номер на МПС], документирана с фактура № 2000004744/08.10.2014 г. Автомобилът е отписан като ДМА от активите на дружеството. Във връзка с продажбата е извършена експертна оценка от лицензиран оценител за определяне пазарната стойност на МПС. Според доклада на оценителя към момента на огледа, извършен на 27.09.2014 г., автомобилът не е в движение вследствие на изгорял компютърен модул за управление на двигателя и се намира в автосервиз. До продажбата му на 8.10.2014 г. автомобилът не е ремонтиран. След повредата на автомобила и продажбата му през периода от 6.10.2014 г. до 28.10.2014 г. са издадени пътни листове за извършен превоз от дружеството със същото МПС, отчетен е разход и по всички осчетоводени доставки на горивото е упражнено право на пълен данъчен кредит за данъчния период м. 10.2014 г. На 8.10.2014 г. от "Тика" ЕООД е извършена и продажба на лек автомобил Порше, модел Кайен Турбо, с рег. [рег. номер на МПС], документирана с фактура № 2000004743/08.10.2014 г. Автомобилът е отписан като ДМА от активите на дружеството. Във връзка с продажбата е извършена експертна оценка от лицензиран оценител за определяне пазарната стойност на МПС. Според доклада на оценителя към момента на огледа, извършен на 2.09.2014 г., автомобилът не е в движение вследствие на блокирал двигател и се намира в автосервиз. До продажбата му на 8.10.2014 г. автомобилът не е ремонтиран. Същевременно, след повредата на автомобила и продажбата му през периода от 2.09.2014 г. до 24.09.2014 г. са издадени пътни листове за извършен превоз от дружеството със същото МПС, отчетен е разход и по всички осчетоводени доставки на горивото е упражнено право на пълен данъчен кредит за данъчния период м. 09.2014 г. При новото разглеждане на делото е назначена съдебно-счетоводна експертиза, заключението по която е прието без възражения от страните. Вещото лице е констатирало, че доставките на гориво са осчетоводявани на основание издавани данъчни фактури от доставчиците. Разходът на гориво е отчитан на база фактурите за доставка по месеци въз основа на пътните листове, обвързващи фактурите за доставка на гориво с потребяването му за конкретни автомобили. Осчетоводяваните суми като доставка на гориво са осчетоводявани и като разход на дружеството за същия месец. Правилно първоинстанционният съд е приел, че в случая са налице предпоставките на хипотезата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС и корекциите на правото на данъчен кредит с начислен ДДС в размер на приспаднатия за автомобилите, предмет на продажба в по-ранен времеви момент или повредите, по които препятстват движението и експлоатацията им, са извършени законосъобразно. Съгласно разпоредбата на чл. 79, ал. 1 от ЗДДС (в приложимата по време редакция), регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки или услуги и впоследствие ги използва за извършване на освободени доставки или за доставки или дейности, за които не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. Въз основа на предоставените от ревизираното лице справки за изразходваното гориво и отчетен разход по МПС за съответните периоди, вписаните в пътните листове данни за изминат пробег, маршрут и МПС, фактури за покупка на гориво, заключението на вещото лице по приетата съдебно-счетоводна експертиза и другите установени факти и обстоятелства, обсъдени поотделно и в тяхната съвкупност, обосновано съдът е прел, че дружеството е следвало да извърши корекция на ползвания данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, с оглед на което с ревизионния акт е начислен допълнително ДДС за данъчните периоди м. 07, м. 08, м. 09 и м. 10.2014 г. Безспорно е установено по делото, че автомобилите не са в движение, респ. са продадени, но за тях са издавани пътни листове, въз основа на които е изписвано гориво и в счетоводството на лицето са отчитани разходи за гориво, които не могат да се квалифицират като разходи за извършената облагаема дейност. Правилно е прието от съда, че автомобилите не са използвани през ревизираните периоди за независимата икономическа дейност на лицето, от която е формиран неговият оборот. Основателно не са възприети от съда твърденията при обжалването, че МПС са отдадени под наем след продажбата им и поради това правомерно са зареждани с гориво, като е приспадан и данъчен кредит. Договорите за наем не са представени в ревизионното производство, а след издаването на ревизионния акт. Те са обсъдени по делото в съвкупност с останалите доказателства и съдът е изложил мотиви защо не ги цени като доказателства в подкрепа на твърденията на касатора, които се споделят от настоящата инстанция. Обоснован е изводът на съда за тяхната непротивопоставимост на останалите доказателства събрани в хода на ревизионното и съдебно производство. Не са представени доказателства за заплащане на наемна цена и издадени фактури за наем, въпреки че такава е договорена между страните, нито доказателства за фактическо предоставяне за ползване на автомобилите на основание договор за наем на МПС. Няма и данни за извършен впоследствие ремонт на два от автомобилите, които не са били в движение вследствие на блокирал двигател, за да могат да се ползват в състоянието, което отговаря на целите, за които е нает съобразно предмета на договора. При това положение правилно е прието от съда, че не може да се твърди за настъпил положителният факт на фактическо предоставяне за ползване на процесните автомобили, при което да бъде упражнено право на приспадане на данъчен кредит за закупеното гориво. Решението е правилно и в частта, с която е прието за законосъобразно извършеното изменение на финансов резултат за 2014 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с разходи несвързани с дейността. В частта по ЗКПО е увеличен декларираният от жалбоподателя отрицателен финансов резултат за 2014 г. на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с осчетоводените на разход по дебита на сметка 601 - Разходи за материали, разходи за гориво в общ размер на 3 563, 71 лв., въз основа на представените от ревизираното лице справки за изразходвано гориво по МПС и пътни листове, предвид установеното, че четирите автомобила, за които са отчетените разходи за гориво, са продадени и два от тях не са били в движение за определен период преди продажбата им. Автомобилите са отписани от активите на жалбоподателя и не са в движение, но за същите има издадени пътни листове и е изписан разход за гориво за посочените периоди. Констатацията е свързана с фактическите установявания в частта по ЗДДС, описани по-горе. Законосъобразни са изводите на съда за наличие на основание по чл. 26, т. 1 от ЗКПО за непризнаване на процесните разходи за данъчни цели, която разпоредба регламентира, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. Правилно съдът е съобразил, че доколкото по делото не са представени несъмнени доказателства за използването на МПС под наем от жалбоподателя след продажбата им, съответно годното им експлоатационно състояние, според твърденията му, то следва да се приеме, че осчетоводените разходи не са свързани с дейността на дружеството. Фактическите установявания и правните изводи на съда относно връзката на разходите с икономическата дейност на задълженото лице се подкрепят от доказателствата по делото и съответстват на материалния закон. Неоснователно е релевираното от касационния жалбоподател възражение, че от показанията на свидетеля и събраните и необсъдени от първоинстанционния съд писмени доказателства се установява, че процесното гориво е ползвано за други две превозни средства – Опел Комбо с рег. [рег. номер на МПС] и Пежо Партнер с рег. [рег. номер на МПС]. Тези твърдения се опровергават от съдържанието на съставените от жалбоподателя и представени в ревизионното производство пътни листове, в които изрично е вписано, че превозът е извършен с Мерцедес Г 400 ЦДИ с рег. [рег. номер на МПС], Мерцедес ГЛ 420 ЦДИ 4 Матик с рег. [рег. номер на МПС], Ауди Q7 с рег. [рег. номер на МПС] и Порше Кайен Турбо, с рег. [рег. номер на МПС], а не с Опел Комбо и Пежо Партнер. Отделно, видно от заключението на извършената по делото съдебно-счетоводна експертиза, след отразяване на извършените продажби на процесните автомобили в счетоводството на жалбоподателя същите са отписани от основните средства и по счетоводни данни освен стойността на извършените покупки на четирите МПС всички останали разходи във връзка с експлоатацията са осчетоводени общо и няма заведена аналитичност на извършените разходи по автомобили, т. е. не може да се определи по безспорен начин кои разходи за кои точно МПС се отнасят. Оспореното решение е правилно и относно допълнително установените на "Тика" ЕООД задължения за ДДС в общ размер на 1 666, 67 лв. за данъчния период м. 10.2014 г. във връзка с декларираните от жалбоподателя в дневника за продажби за м. 10.2014 г. освободени доставки - продажби на два броя леки автомобили Ауди Q7 с рег. [рег. номер на МПС] и Джип Вранглер с рег. [рег. номер на МПС], документирани с фактури № 2000004744/8.10.2014 г. и № 2000004742/08.10.2014 г., които МПС са придобити по доставка с режим на облагане на маржа - стока втора употреба по реда на чл. 143, ал. 1, т. 4, във вр. с чл. 89 от ППЗДС. Правилно е прието от приходните органи и съда, че продажбите на МПС са облагаеми доставки по смисъла на чл. 12, ал. 1 от ЗДДС и на основание чл. 86, ал. 2 от ЗДДС и чл. 67, ал. 2 от ЗДДС, вр. чл. 151 от ЗДДС, следва да се обложат по общия ред, като за тях регистрираното по ЗДДС лице следва да начисли данък върху данъчна основа, определена по реда на чл. 26, ал. 1 от ЗДДС. По силата на § 1, т. 18 от ДР на ЗДДС, "лек автомобил" за целите на този закон е автомобил, в който броят на местата за сядане без мястото на водача не превишава 5. Видно от свидетелствата за регистрация двете МПС са леки автомобили, в които броят на местата за сядане без мястото на водача са 4 на брой. Продажбата им се извършва в рамките на независимата икономическа дейност на задълженото лице, което е регистрирано по ЗДДС, поради което са налице доставки с място на изпълнение на територията на страната. Правилно е прието от съда, че не са налице обстоятелствата по чл. 50, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. Фактическите установявания по делото сочат, че цитираната от касационния жалбоподател норма на чл. 151, ал. 4 от ЗДДС в случая е неприложима. Съгласно чл. 85, ал. 4 от ЗДДС, регистрирано лице, което извършва дейността по ал. 1 и не е упражнило правото си на избор, прилага общите разпоредби на този закон. След като за придобиването на двата леки автомобила от "Тика" ЕООД не е ползван данъчен кредит, доколкото по доставките не е начисляван данък, то продажбите на тези автомобили са облагаеми доставки по общия ред на закона и за дружеството е налице задължение да начисли ДДС, което не е изпълнено. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че не са налице основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт, поради което решението на първоинстанционния съд следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода от спора и своевременно направеното искане за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, следва да се присъдят на ответника по касация претендираните разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 499, 23 лв., изчислени съобразно чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,