Решение № 7596 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2504/2015 г.

Решение № 7596 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2504/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби, съответно на Д. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП и на [фирма], със седалище в [населено място], общ. Б., срещу Решение № 7757 от 13.12.2014 г., постановено по адм. д. № 7347 по описа за 2013 г. на Административен съд - С. град /АССГ/.

В жалбата на Д. Д. "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място] при ЦУ на НАП се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и в нарушение на материалния закон, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи, касаторът моли да бъде отменено решението в обжалваната част и по същество отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА в обжалваната част, с присъждане на направените по делото разноски.

В жалбата на [фирма], се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната част, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано, отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По подробно изложени доводи касаторът също моли да бъде отменено решението и по същество отменен РА в обжалваната част с присъждане на направените по делото разноски.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба на Д. Д. "ОДОП" - С. и неоснователност на [фирма].

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационните жалби за процесуално допустими, като подадени в срока по чл. 211 от АПК, поради което следва да бъдат разгледани по същество.

Предмет на обжалване пред АС-С. град е бил Ревизионен акт /РА/ № Ревизионен акт № 2181206527/07.12.2012 г., издаден от инспектор по приходите при на ТД на НАП С., потвърден с Решение № 812/30.04.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, с който на [фирма] са установени задължения по ЗДДС и ЗКПО, както следва: допълнително начислен ДДС в размер на 6 833,42 лева в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], допълнително начислен ДДС в размер на 42 232,00 лева за установени липси на стоки, допълнително начислен ДДС в размер на 22 020,50 лева, поради непризнаване на извършени ВОД за румънско дружество, както и допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 29 627,46 лева и лихви в размер на 9 499,47 лева и за 2010 г. в размер на 23 856,25 лева и лихви в размер на 4 848,89 лева.

С обжалваното в настоящото производство решение, АС - С. град е отменил РА, в частта на допълнително начислен ДДС в размер на 6 833,42 лева в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], допълнително начислен ДДС в размер на 42 232,00 лева за установени липси на стоки, както и допълнително установени задължения за корпоративен данък за 2009 г. в размер на 29 627,46 лева и лихви в размер на 9 499,47 лева и за 2010 г. в размер на 23 856,25 лева и лихви в размер на 4 848,89 лева и отхвърлил жалбата срещу РА в останалата част, относно допълнително начислен ДДС в размер на 22 020,50 лева, поради непризнаване на извършени ВОД за румънско дружество.

За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, след надлежно възложена ревизия, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК.

По касационната жалба на Д. Д. "ОДОП"-С.:

1. За да отмени РА в частта по ЗДДС относно отказано право на данъчен кредит на [фирма] общо в размер на 6 833,42 лева по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] с предмет - транспортни услуги, АССГ е приел, че само по себе си неоткриването на доставчиците и непредставянето от тях на доказателства не е основание да не бъде признат данъчен кредит по издадените фактури. Приел е, че реалността на доставките на транспорти услуги се установява от представените товарителници, доказателства за кадровата обезпеченост на доставчиците и счетоводно отразяване на фактурираните доставки и разплащането по тях при ревизираното дружество, съгласно заключение по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/.

1. За да отмени РА, в частта по ЗДДС относно допълнително начислен ДДС в размер на 42 232,00 лева за установени липси на стоки, АССГ се е позовал на неоспорени от страните заключения по първоначално и допълнително назначени ССчЕ, въз основа на които приел, че след направеното изследване на счетоводни документи и счетоводни регистри за движението на всички описани артикули от сметките за материали, стоки и продукция, тези артикули са станали предмет на последващи доставки и база за производство на друг вид краен продукт, поради което са били налични в дружество. Въз основа на констативно-

съобразителната част на допълнителната ССчЕ, с която е направено детайлно проследяване на движението на всички артикули, описани в ревизионния доклад като липсващи, съдът е достигнал до изводи, че представянето на всички счетоводни регистри и първични счетоводни документи е дало възможност да се установи къде са отишли тези артикули и кога. Приел е, въз основа на заключението, че извършената инвентаризация от органите на А. М. и на НАП на място в склада не обхващала всички налични химически материали, а само проверка за акцизни стоки, поради което приходните органи са достигнали до неправилни правни изводи за липса на стоки. Факта, че извършената инвентаризация в склада на дружеството не обхващала всички налични химически материали се потвърждавал и от разпита на свидетеля В. Р. - служител на ТД на НАП - С., както и от показанията на останалите разпитани по делото свидетели.

1. За да отмени РА в частта по ЗКПО, с която е увеличен финансовия резултат на [фирма] за 2009 г. и 2010 г. със стойностите, представляващи отчетени разходи по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и са определени съответните за това задължения за корпоративен данък и лихви на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, във вр. чл. 16, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от същия закон, съдът е приел, че доставките по процесните фактури са реални, поради което няма основание да не се признават разходите за тях. Въз основа на неоспорено по делото заключение по ССчЕ, съдът е приел, че доставките са реални, тъй като закупените стоки са платени, надлежно и правилно заведени, а в последствие отписани в счетоводството на ревизираното лице и вложени в производство на готова продукция. С оглед установеното от ССчЕ плащане по тези фактури, съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г. е незаконосъобразно и РА следва да се отмени, в частта на установения допълнително корпоративен данък, произтичащ от това увеличение.

Обжалваното решение е правилно, в тези му части. Не са налице твърдените в касационната жалба на Д. Д. "ОДОП" - [населено място] отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на обжалваното решение не са допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Напротив, производството пред АС - С. е проведено съобразно процесуалните правила, регламентирани в АПК, както и в ГПК, като субсидиарно приложими по неуредените в АПК въпроси.

При формиране на крайния извод АС - С. е извършил правилна преценка на събраните по делото доказателства, като не е налице твърдяното основание - необоснованост на обжалваното решение.

Решението, в тази му части е постановено и в съответствие с материалния закон.

Относно доставките по фактури, издадени от [фирма] и [фирма], настоящата инстанция споделя фактическите констатации и правни изводи на съда за осъществени действителни облагаеми доставки на транспортни услуги.

По тази част от обжалваното решение, липсват изложени от Д. Д. "ОДОП"-С. конкретни доводи за неправилност на съдебния акт. При служебно извършена проверка за съответствието на решението с материалния закон, настоящата инстанция счита, че правилно реалността на доставките е приета за установена от представените от ревизираното лице транспортни документи за извършени транспортни услуги и заключение по назначена ССчЕ. Правилно съдът е приел също, че само въз основа на факта, че доставчиците не са открити в хода на ревизионното производство, не може да се приеме за обоснован извода на приходната администрация за липса на реалност на доставките.

Относно допълнително начислен ДДС от липси, установени при инвентаризация, настоящата инстанция споделя фактическите констатации и правни изводи на съда, че не са установени липси на стоки.

Неоснователни са твърденията на касатора за установеност на липсите, представляващи технологична загуба. На първо, РА в частта на установеното задължение от липси е обоснован с констатирането им при инвентаризация, поради което касатора неоснователно навежда нови доводи, че представляват неправилно отчетена технологична загуба, за да се обсъжда въпроса доколко технологичната загуба съставлява липса. На второ место, правилно съдът е приел въз основа на неоспорени от страните заключения по първоначално и допълнително назначени ССчЕ експертизи, че стоките са налични и вложени в производството на дружеството, поради което не е доказана липса на стоки.

Относно допълнително установените задължения за корпоративен данък, настоящата инстанция споделя фактическите констатации и правни изводи на съда, че реалността на доставките по опростени фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] е доказана, както и плащане по тези фактури, поради което увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2009 г. и 2010 г. е незаконосъобразно и правилно е отменен от съда РА в тази му част.

Доводите в касационната жалба за нереалност на фактурираните доставки се свеждат до твърдения, че нерегистрираните по ЗДДС доставчици не са получатели по фактури за закупени активи. След като доставчиците не са регистрирани по ДДС и при наличие на неоспорено по делото заключение, че получените стоки по опростените фактури, за които ревизираното лице не е ползвало право на данъчен кредит, са заприходени при ревизираното лице и в последствие вложени в производството на готова продукция, правилно съдът е приел, че доставките по тези фактури са реални, поради което няма основание да не се признават разходите за тях. И при установеното от СИЕ плащане по тези фактури, правилно съдът е приел, че увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2009 и 2010 г. е незаконосъобразно и РА следва да се отмени в частта на установения допълнително корпоративен данък, произтичащ от това увеличение.

По изложените съображения, касационните доводи на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. за неправилност на решението са неоснователни, а обжалваното решение на АС - С. град, в тези му части, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила.

По касационната жалба на [фирма]:

За да отхвърлил жалбата на [фирма] срещу РА относно допълнително начислен ДДС в размер на 22 020,50 лева, поради непризнаване на извършени ВОД за румънско дружество, съдът е обсъдил представените по делото доказателства, въз основа на които е приел за установено, че през данъчен период месец 07.2010 г. [фирма] е декларирало извършени вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки с получател "B. Distribution T. " по 5 броя фактури. Приел е за установено, от неоспорено по делото заключение по назначена ССчЕ, че фактури за доставка с получател румънското дружество са отразени в счетоводството на [фирма], получените плащания по издадените фактури били в брой с касов бон от същата дата, а по счетоводни данни ревизираното лице разполагало със стоките, предмет на доставката.

В същото време съдът е приел, че от представените от ревизираното лице документи не се установява стоките да са транспортирани от територията на Р България до територията на Р Румъния. Тези си изводи съдът обосновал след като е изложил доводи, че не кредитира представените от ревизираното лице транспортни документи, тъй като част от реквизитите им били неистински. В хода на ревизията било установено, че посочения данъчен номер на получателя и превозвача са невалидни.

Постановеното решение, в тази му част е неправилно, поради нарушение на материалния закон.

Разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС регламентира ВОД и това е доставка на стока от лице от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. ВОД са облагаеми със ставка нула съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Ал. 2 на същата правна норма препраща към ППЗДДС, относно документите, с които се доказва ВОД. Тези документи са определени с чл. 45 от ППЗДДС (в приложимата редакция ДВ, бр. 6 от 2010 г., в сила от 1.01.2010 г.), като са разделени на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. В случая безспорно са налице фактури за доставките, с всички реквизити, включително и идентификационния номер по ДДС на получателя, под който номер му е извършена доставката. Спорен по делото е бил въпроса за наличие на документи за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на Румъния. Според чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС, предвид извършването на транспорта от трето лице за сметка на получателя, са необходими транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Цитираната разпоредба изисква алтернативно наличието на един от посочените документи, в случай, че транспорта е за сметка на получателя.

Настоящата инстанция счита, че приетите писмени доказателства - товарителници /ЧМР/ за извършени доставки през месец 07.2010 г., са редовни от външна страна транспортни документи, които се ползват с материална доказателствена сила по отношение условията на транспорта. Представените товарителници съдържат всички реквизити - дата на транспортиране, данни за изпращач, получател и превозвач, разтоварен пункт и товарен пункт, подписи и печати на изпращач, превозвач и получател.

В чл. 9 от Конвенцията е посочено, че товарителницата до доказване на противното /което в случая не е доказано от органа по приходите/ удостоверява условията на договора за превоз и получаване на стоката, а нередовността й, на основание чл. 4 от същата Конвенция, не засяга нито съществуването, нито действието на този договор. В конкретния случай, неправилно съдът приема, че е доказано противното от факта, че данъчния номер на получателя и превозвача са невалидни.

На първо место по делото е установено, че румънското дружество, получател по ВОД има валиден ДДС номер към м. 07.2010 г. и е прекратил дейността си, считано от 01.06.2011 г. Следователно към датата на доставката румънското дружество е било с активна данъчна регистрация. Освен това, данни че VIN на превозвача - чешко дружество е невалиден към датата на превоза не са събрани, за да се постави въпроса доколко това би се отразило на спора.

Представените международни товарителници безспорно установяват, че стоките са изпратени и транспортирани до територията на друга държава членка. Доставчика [фирма] е представил алтернативно предвидените в чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС документи, които установят изпращането и транспортирането на стоките, като данните, отразени в международните товарителници съответстват на събраните по делото други косвени доказателства за осъществен ВОД. Като косвени доказателства за осъществяване на ВОД следва да се ценят счетоводното отразяване на стоките в счетоводството на ревизираното лице и продажбата им на румънското дружество, счетоводното отразяване на плащането от румънското дружество в дневните отчети на касовия апарат и в счетоводните регистри "каса" и "клиенти" на ревизираното лице.

От изложеното следва, че декларираните от [фирма] ВОД са доказани по реда на чл. 45 ППЗДДС, към който препраща чл. 53, ал. 2 ЗДДС. [фирма] не дължи ДДС за тези доставки, тъй като съгласно чл. 53, ал. 1, вр. с чл. 7 от ЗДДС за тези ВОД са облагаеми с нулева ставка. Като е достигнал до различни правни изводи и потвърдил издадения РА, в тази му част съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, като вместо него спора се реши по същество, като се отмени ревизионния акт в частта на установеното задължение за ДДС в размер на 22 020,50 лева, поради непризнаване на извършени ВОД за румънско дружество"B. Distribution T. ".

С оглед крайния изход на спора, решението е неправилно и в частта за разноските. Предвид, че жалбата на [фирма] срещу издадения РА е изцяло основателна, то Дирекция "ОДОП" - С. няма право на разноски, поради което решението, в частта, с която [фирма] е осъдена да заплати такива, следва да се отмени. Наред с това, на [фирма] следва да се присъдят допълнително разноски до пълния доказан размер от 980 лева за първоинстанционното производство, от които се приспаднат присъдените такива с решението - 824 лева, или допълнително разноски за първоинстанционното производство в размер на 156 лева, както и разноски за касационното производство в доказан размер от 25 лева за държавна такса, или общо разноски в размер на 181 лева.

Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение